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Daten fließen zwischen Staaten

Informationsaustausch

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Der Kampf gegen Steuervermeidung, ­ungerechtfertigte ­Gewinnverlagerung und Steuerhinterziehung ist richtig und wichtig. Die konkrete ­Umsetzung der getroffenen Maßnahmen ist allerdings problematisch.

Die Welt des Steuerrechts hat sich in den vergangenen Jahrzehnten fundamental geändert und stellt Beraterschaft, Finanzverwaltung und Finanzgerichtsbarkeit vor neue Herausforderungen. Während wir uns früher im Wesentlichen mit der wichtigen Frage der Reform des materiellen Steuerrechts beschäftigt haben, beherrschen heute andere Fragen die steuerpolitische und auch die steuerrechtliche Debatte. Die Modernisierung des Besteuerungsverfahrens, die Bekämpfung von Steuervermeidung und Steuerhinterziehung, die Aufdeckung und Verhinderung grenz­über­schrei­tender Steuergestaltungen und der immer umfassendere internationale Austausch von besteuerungsrelevanten Daten beherrscht die Diskussion. Steuergestaltungen und deren Bekämpfung durch den Steuergesetzgeber gehören seit jeher zu den Begleiterscheinungen eines jeden Steuerstaats. Schon in der Parlamentsdebatte 1919, als die Vorgängerregelung des § 42 Abgabenordnung (AO) eingeführt wurde, hieß es, dass es zwar niemand verwehrt sei, sich so einzurichten, dass er möglichst wenig Steuern zu entrichten brauche. Ein Missbrauch von Formen des bürgerlichen Rechts in einer Weise, bei der ein Sachverhalt nur formell nicht unter die Steuer falle, sei aber nicht gerechtfertigt.
Bis vor Kurzem ging man in vielen Bereichen noch davon aus, dass ein Grundrecht auf möglichst geringe Steuerbelastung das Gebot enthalte, jede Möglichkeit legaler Steuervermeidung zu nutzen, um die Steuerbelastung zu minimieren. Unter dem Eindruck der öffentlichen Diskussion über die sogenannte aggressive Steuerplanung, die Berichte über steuerminimierende Praktiken ausländischer Konzerne und im Zusammenhang mit der Debatte über Compliance und die Corporate Social Responsibility wird heute jedoch zunehmend darüber diskutiert, dass Unter­nehmen ihr steuerliches Verhalten über die rechtliche Vereinbarkeit hinaus auch im Einklang mit ethisch-moralischen Werten praktizieren. Noch zu Zeiten, als das Bundesverfassungsgericht die Besteuerung der Kapitaleinkünfte für verfassungswidrig erklärte, weil lediglich 10 bis 25 Prozent der Kapitaleinkünfte ordnungsgemäß versteuert wurden, galt diese weitreichende Steuer­hinter­ziehung vielfach als Kavaliersdelikt. Keiner sprach von einem Volk der Steuer­hinter­zieher, und die Deutsche Bundesbank und die Bundesregierung verteidigten die damalige Be­steue­rung der Ka­pi­tal­ein­künfte. Davon kann heute keine Rede mehr sein. Spektakuläre Einzelfälle, die enorme Anzahl strafbefreiender Selbstanzeigen und das in diesem Zusammenhang fest­ge­stellte Ausmaß krimineller Schädigung des Staats haben erfreulicherweise zu einem veränderten Bewusstsein in der Bevölkerung geführt. Wir sollten aber nicht vergessen, dass diese Fortschritte nicht in erster Linie auf schon früher mögliche Aktivitäten des Gesetzgebers oder auf der Selbsterkenntnis von Steuerpflichtigen beruhen. Vielmehr haben vor allem die rechtsstaatlich jedenfalls nicht un­prob­le­ma­tische Ankäufe der berühmten Steuerdaten-CDs und das damit verbundene Ent­deckungs­risiko zu der großen Zahl von Selbstanzeigen und den sich an­schließen­den Ge­setz­ge­bungs­ak­ti­vi­täten geführt.

Öffentliche Diskussion

Erst die breite öffentliche Debatte in den Medien über die Steuersparmodelle global agierender, zumeist amerikanischer Konzerne führt seit etwa fünf Jahren zu den international abgestimmten Aktivitäten der Staaten gegen die sogenannte Aushöhlung der Steuerbasis und der Ge­winn­ver­la­ge­rung multinationaler Unternehmen (BEPS). Eine neue Dimension erreicht die öffentliche Diskussion über Steuerhinterziehung und Steuervermeidung seit Kurzem durch die mit großer medialer Aufmerksamkeit begleitete Veröffentlichung immer größere Datenmengen geheimer Bank- und Steuerdaten. Unter Beteiligung eines internationalen Konsortiums investigativer Journalisten gab es im April 2013 die Offshore-Leaks, im Jahr 2014 die Luxemburg-Leaks, im Jahr 2015 die Swiss-Leaks und im April dieses Jahrs die Veröffentlichung der Panama-Papers. In zahlreichen Ländern löste dies eine vehemente Debatte über Steuerschlupflöcher, Brief­kasten­firmen, Steueroasen, Steuerdelikte und die Steuermoral aus.
Diese Debatte richtet sich aber nicht nur an die Politik und kann auch nicht nur in den Medien geführt werden. Vielmehr müssen sich vor allem diejenigen, die im Steuerrecht Verantwortung tragen, mit den Fragen auseinandersetzen, die sich aus den bisherigen Erkenntnissen ergeben. Damit rücken Fragen der Steuergerechtigkeit, des Maßstabs und der Grenzen für zulässige Steuergestaltungen und die Steuervermeidung sowie die gerechte Verteilung der Steuerlast in einer globalisierten Welt in den Mittelpunkt. Für einen demokratischen Rechtsstaat, der immer auch Steuerstaat ist, handelt es sich um eine, wenn nicht die zentrale Gerechtigkeitsfrage. Es geht um die gleichmäßige Verteilung der Finanzierungslasten auf die Unternehmen und Bürger eines Landes, um die Zuordnung von Wirtschaftskraft und Besteuerungsrechten im globalen Wett­bewerb und nicht zuletzt um die Haushaltsfinanzierung als Voraussetzung jeden staatlichen Handelns.

Rechtsstaatliche Anforderungen

In diesem Zusammenhang stellen sich wichtige und noch lange nicht abgeschlossene Fragen der Gleichmäßigkeit der Steuerbelastung, der Verteilung des Steueraufkommens international tätiger Unternehmen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung.
Bei dieser Diskussion dürfen aber nicht die grundlegenden rechtsstaatlichen Maßstäbe außer Acht bleiben. Ohne jeden Zweifel müssen Steuerhinterziehung, Geldwäsche und Korruption mit allen zur Verfügung stehenden Mitteln bekämpft werden. Daher ist es zu begrüßen, wenn sich die Finanzbehörden aller Bundesländer besser vernetzen, um die Erkenntnisse aus den Panama-Papers unter strafrechtlichen Gesichtspunkten auszuwerten. Und es ist auch richtig und wichtig, dass Politiker auf nationaler und internationaler Ebene prüfen, welche Maßnahmen zur Eindämmung von Steuerhinterziehung, Geldwäsche und Korruption getroffen werden müssen. Allerdings müssen Maßnahmen von Gesetzgebung und Verwaltung sorgfältig abgewogen werden und insbesondere den rechtsstaatlichen und den verfassungsrechtlichen Maßstäben genügen.

Sachgerechte Analyse

Eine Diskussion über die richtigen Maßnahmen zur Bekämpfung von missliebigen Steuer­ge­stal­tungen, Substanzverlagerung und Steuervermeidung setzt eine umfassende Analyse und Auswertung der vorhandenen Daten voraus. Die Benennung von spektakulären Einzelfällen oder der Hinweis auf „die Reichen“, „die Unternehmen“ oder „die Banken“ diskreditiert von vornherein bestimmte Personengruppen, schürt Vorurteile und trägt nicht zu einer sachgerechten Lösung der Probleme bei.
Darüber hinaus muss auch darüber diskutiert werden, wer die Verantwortung für bestimmte Steuergestaltungen und dadurch entstehende Steuerausfälle trägt. Es sind aber nicht nur die gut beratenen Steuerpflichtigen und deren Berater, die mit detektivischem Spürsinn Lücken im geltenden Steuerrecht aufspüren und damit einer vom Gesetzgeber intendierten Besteuerung aus dem Wege gehen. Es handelt sich nicht nur um das berühmte Hase-und-Igel-Spiel zwischen Gesetzgeber und Steuerpflichtigem. Vielmehr tragen häufig die Staaten selber dazu bei, dass durch Steuervergünstigungen, Beihilfen oder Subventionsregelungen Unternehmen und Steuerpflichtige veranlasst werden, ihr Steuersubstrat und ihre wirtschaftlichen Aktivitäten zu verlagern. Die Beihilfeverfahren der Europäischen Kommission gegen Unternehmen in Belgien, Luxemburg und Irland zeigen, dass die Schuld nicht alleine bei Steuerpflichtigen und Beratern liegt, wenn bestimmte Steuergestaltungen mit staatlichen Finanzbehörden in steuerlichen Vorbescheiden abgestimmt werden. In diesen Fällen wurden die steuerrechtlichen Fragen im Vorhinein den jeweiligen nationalen Finanzbehörden zur Prüfung vorgelegt. Diese sahen offensichtlich keinen Handlungsbedarf und haben wohl auch nicht ihre Parlamente entsprechend unterrichtet. Wenn in diesem Fall die Europäische Kommission alleine die Unternehmen im Rahmen von beihilferechtlichen Entscheidungen zur Verantwortung zieht, wird der maßgebliche Beitrag des Staats, der diese Steuergestaltungen erst ermöglicht und nicht durch entsprechende Maßnahmen korrigiert hat, vollständig ausgeblendet.

Normenklarheit und Normenwahrheit

Als Folge der ­öffentlichen ­Diskussion besteht derzeit eine hohe Rechtsunsicherheit.

Als Folge der öffentlichen Diskussion besteht derzeit in der Beraterschaft, in den Unternehmen und bei den Steuerpflichtigen eine große Rechtsunsicherheit. Der Gesetzgeber ist daher aufgefordert, möglichst rasch verlässliche, nachvollziehbare und eindeutige Rahmenbedingungen zu schaffen, die dem Steuerpflichtigen und seinem Berater für sein wirtschaftliches Handeln die notwendige Rechtssicherheit geben und der Verwaltung klare Maßstäbe für den Steuervollzug zur Verfügung stellen. So wichtig und notwendig die Diskussion über die legitimen Grenzen steuerlicher Gestaltungen ist, so unabdingbar ist aber auch der Hinweis, dass zwischen steuerstrafrechtlichem Verhalten und legaler Steuergestaltung ein wesentlicher Unterschied besteht. Auch heute gilt der Grundsatz, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich nicht gehindert ist, sein Verhalten so einzurichten, dass er möglichst wenig Steuern zahlt. Solange wir in Europa und der Welt unterschiedliche Steuersysteme, unterschiedliche Ausgestaltungen der Steuertatbestände, unterschiedliche Bemessungsgrundlagen und unter­schied­liche Steuersätze haben, ist es dem Steuerpflichtigen nicht verwehrt, sondern von den Staaten vielfach sogar befördert, sein wirtschaftliches Verhalten so einzurichten, dass er auf legalem Wege möglichst wenig Steuern zahlt. Es ist Aufgabe der gesetzgebenden Körperschaften, auf diese Besteuerungsunterschiede zu reagieren und entweder auf europäischem oder internationalem Gebiet eine einheitliche Besteuerung zu gewährleisten oder aber durch einseitige Maßnahmen auf diese Besteuerungsunterschiede zu reagieren. Die Formulierung allgemein verbindlicher, unausweichlicher Steuertatbestände und deren Abstimmung auf andere Steuer­rechts­ord­nungen ist immer noch die zentrale Aufgabe des Gesetzgebers. Dass es nicht unmöglich ist, den Herausforderungen einer globalisierten Welt im Steu-errecht Rechnung zu tragen, zeigen die Beispiele der Hinzurechnungsbesteuerung, der Funktionsverlagerung oder der Zinsschranke.

Datenschutz und Steuergeheimnis

Soweit der Staat Abwehrmaßnahmen ergreift, müssen diese praktikabel, nachvollziehbar und rechtsstaatlich unbedenklich sein. Die Vielzahl der gerade in jüngster Zeit getroffenen Ver­ein­ba­rungen und beabsichtigten Maßnahmen zum Informationsaustausch und zur Offenlegung von steuerlichen Daten werfen insbesondere im Hinblick auf den Datenschutz und das Steuer­ge­heimnis zahlreiche Fragen auf. Alleine die Vielzahl unterschiedlicher Regelungen über den Austausch von Steuerdaten und die fehlende Abstimmung der einzelnen Regelungsbereiche ist eine Herausforderung für jeden rechtsstaatlich geschulten Steuerjuristen. Schon immer haben Staaten in ihren Doppel­be­steue­rungs­ab­kommen Regelungen über den Informationsaustausch in Steuersachen vereinbart, die in Art und Umfang erheblich variieren. Neben den Doppel­be­steue­rungs­ab­kommen gibt es außerdem spezielle bilaterale Abkommen zum Informationsaustausch in Besteuerungsfragen. Immer mehr zum zentralen Baustein des steuerlichen In­for­ma­tions­aus­tauschs wird die EU-Amtshilferichtlinie, die zunächst nur den automatischen In­for­ma­tions­aus­tausch über bestimmte Einkünfte regelte. Inzwischen ist der Katalog um den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten erweitert worden, die nach dem sogenannten Common Reporting Standard (CRS) zwischen den Staaten ausgetauscht werden. Daneben sind die automatischen Auskünfte über Advance Tax Rulings (ATR), also Vorbescheide wie die verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO oder verbindliche Zusagen nach § 204 AO, wohl aber auch tatsächliche Verständigungen, sowie Advance Pricing Agreements (APA), soweit sie grenz­über­schrei­tende Sachverhalte betreffen, getreten. Schließlich ist die EU-Amts­hilfe­richt­linie jüngst um das von der OECD vorgeschlagene Country-by-Country-Reporting erweitert worden, das weitreichende Berichtspflichten über Unternehmens- und Steuerdaten gegenüber den Finanz­be­hörden regelt. Außer diesen Regelungen gibt es weitere spezielle Regelungen zum Infor­ma­tions­aus­tausch über Kapitaleinkünfte. Neben dem Gesetz über das FATCA-Abkommen (Foreigen Account Tax Compliance Act) mit den USA tritt das Multilateral Competent Authority Agreement (MCAA), das einen um­fas­sen­den Austausch von Informationen über Kontostände und Kapitalerträge ausländischer Kontoinhaber regelt.

Europäische Union

Die Europäische Union will aber nicht nur einen Informationsaustausch zwischen den beteiligten Steuerbehörden, der grundsätzlich den jeweiligen nationalen Geheimschutzvorschriften und dem Steuergeheimnis unterliegt. Auf der Grundlage des Wettbewerbsrechts, für das anders als im Steuerrecht keine Einstimmigkeit erforderlich ist, fordert die EU-Kommission ein öffentliches Country-by-Country-Reporting im Rahmen der Rechnungslegung, von dem rund 1200 deutsche Unternehmen betroffen sind.
So wichtig und so richtig der umfassende Informationsaustausch zwischen den Finanzbehörden zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung ist, so problematisch erscheint jedoch deren konkrete Umsetzung. Schon alleine die Zahl und die Unabgestimmtheit der verschiedenen Regelungen wirft die Frage nach der Normenklarheit und der Bestimmtheit der verschiedenen Auskunfts- und Informationsinstrumente auf. Die verschiedenen Regelungen in den Doppelbesteuerungsabkommen, den völkerrechtlichen Vereinbarungen, der EU-Amts­hilfe­richt­linie oder des multilateralen Abkommens über Finanzdaten stehen weitgehend unverbunden nebeneinander. Der unterschiedliche Umfang der mitgeteilten Daten und die verschiedenen Formen des Informationsaustauschs sind fehleranfällig, für den Steuerpflichtigen kaum nachzuvollziehen und für die Verwaltung schwer administrierbar. Außerdem bestehen erhebliche Bedenken im Hinblick auf den Datenschutz und das Steuergeheimnis. Zwar enthalten die internationalen Vereinbarungen vielfach Regelungen zum Datenschutz. Dabei gilt aber in der Regel das Schutzniveau des empfangenden Staats, sodass bei Weitergabe steuerlicher Daten ins Ausland das dortige teilweise erheblich niedrigere Schutzniveau zur Anwendung kommt. Auch die Auskunftsansprüche der Steuerpflichtigen sind generell gering ausgestaltet und ausgeprägt. Legt man die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Datenschutz in der Ter­roris­mus­be­kämp­fung zugrunde, wie sie zuletzt im Urteil zum BKA-Gesetz zusammengefasst wurde, ergeben sich nicht nur Bedenken im Hinblick auf die Unübersichtlichkeit der verschiedenen Regelungen. Es stellen sich Fragen der Verhältnismäßigkeit und der Begrenzung der Daten­er­hebung und -weitergabe.

Informationspflicht der Steuerverwaltung

Schließlich fehlt es häufig an Regelungen über eine hinreichende Information der Steuer­pflich­ti­gen, damit diese rechtzeitig eine unrechtmäßige Datenweitergabe in andere Länder auf rechtsstaatlichem Wege überprüfen und gegebenenfalls vor Gericht verhindern können. Die Möglichkeit effektiven Rechtsschutzes setzt voraus, dass der Steuerpflichtige vom In­for­ma­tions­aus­tausch erfährt. Eine Informationspflicht der Steuerverwaltung vor jeder Datenweitergabe sollte deshalb Standard werden. Die Information des Steuerpflichtigen muss dabei so rechtzeitig erfolgen, dass ein wirksamer Rechtsschutz – jedenfalls im Wege des Eilrechtsschutzes – zeitlich noch erreicht werden kann. Die Informationspflicht der Verwaltung muss also frühzeitig vor Weitergabe der Daten an eine ausländische Steuerbehörde greifen. Wenn schon die Regelungen über den internationalen Informationsaustausch zwischen den Finanz­be­hörden Fragen auf­werfen, gilt dies erst recht für die geplante Veröffentlichung von Besteuerungs- und Unter­neh­mens­daten im Rahmen der von der EU-Kommission geplanten Änderungen der Rech­nungs­le­gungs­vor­schriften. Es besteht die Gefahr, dass Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse in diesem Rahmen der Konkurrenz und anderen Staaten bekannt werden. Staaten werden ge­gen­ei­nan­der in Stellung gebracht, weil sie um den Anteil am Gesamtsteueraufkommen inter­na­tional tätiger Unternehmen ringen.

Schlussbemerkung

Der Kampf gegen Steuervermeidung, ungerechtfertigte Gewinnverlagerung und Steuer­hinter­zie­hung ist richtig und wichtig. Ein weitgehender Informationsaustausch zwischen den Finanz­be­hör­den unter Beachtung eines Mindestmaßes eines Steuergeheimnisses ist dafür unerlässlich. Von daher ist es zu begrüßen, wenn sich die Staaten über den Informationsaustausch einigen. Die unabgestimmte Vielzahl der gegenwärtigen Berichts- und Informationspflichten und des sich überlagernden internationalen Informationsaustauschs sind jedoch für Steuerpflichtige und deren Berater kaum noch nachvollziehbar und von der Finanzverwaltung gegenwärtig kaum umsetzbar. Nachdem die EU-Datenschutz-Grundverordnung in Kraft getreten ist, muss auch die Ab­ga­ben­ord­nung durch entsprechende datenschutzrechtliche Bestimmungen ergänzt werden. Dies gibt dem Gesetzgeber die Möglichkeit, die Regelungen zum internationalen Aus­kunfts­verkehr in Steuer­sachen zu überprüfen und zu verbessern. Dabei erscheint es vordringlich, einen um­fas­sen­den Auskunftsanspruch der betroffenen Steuerpflichtigen einzuführen und den Rechtsschutz der Steuerpflichtigen zu verbessern. Bei alledem sollten wir jedoch nicht vergessen, dass nach wie vor das materielle Steu-errecht und die mangelnde Qualität der Steuergesetze wesentliche Gründe für die Misere des deutschen Steuerrechts sind. Dies sollte bei der wichtigen Diskussion um die rechtsstaatlichen Maßstäbe im Steuerverfahrensrecht nicht aus dem Blick geraten.

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