Der Neue im Team

Die Verfügung der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 9. Februar 2016 (OFD NRW) zu Buchwerteinbringungen nach § 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) hat enorme praktische
Bedeutung für die Aufnahme von Freiberuflern in Einzelpraxen zur Gründung einer Sozietät oder in bestehende Sozietäten. Findet ein Einbringungsvorgang bei einem freiberuflichen Betriebsvermögen statt, besteht nach der aktuellen Fassung der Rz. 24.03 des Umwandlungssteuererlasses (UmwStE) 2011

• die Verpflichtung, die Gewinnermittlungsart im einzubringenden Betrieb zu wechseln und einen Übergangsgewinn/-verlust zu ermitteln,
• die Verpflichtung, einen Einbringungsgewinn auf der Grundlage einer Einbringungsbilanz für das eingebrachte BV zu ermitteln, und
• die Verpflichtung, auf Ebene der neu entstehenden oder vergrößerten Gesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen.

Anschließend darf für den Rest des Wirtschaftsjahres für die Gewinnermittlung auf Ebene der Sozietät wieder zur Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) unter abermaliger Ermittlung eines Übergangsgewinns/-verlusts zurückgekehrt werden. Stellt die Sozietät nach der Aufnahme des Neugesellschafters wegen dieser Rückkehr zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Ende des Gewinnermittlungszeitraums keine Schlussbilanz auf, ist der gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG notwendige Antrag der Sozietät, die Buchwerte für das eingebrachte Betriebsvermögen fortzuführen, spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Eröffnungsbilanz zu stellen. Von diesen Vorgaben des UmwStE 2011 gestattet nunmehr die genannte Verfügung eine Ausnahme bei Buchwerteinbringungen. Sie formuliert, dass bei Buchwerteinbringungen auf das Erstellen von Einbringungs- und Eröffnungsbilanz beim Einbringenden und bei der Sozietät „verzichtet werden kann“. Hierdurch entfällt sowohl die Verpflichtung, vor der Einbringung die Gewinnermittlungsart zu wechseln und einen Übergangsgewinn/-verlust zu ermitteln, als auch dies korrespondierend auf Ebene der Sozietät nach Aufstellung der Eröffnungsbilanz zu tun. Vielmehr kann die Einnahmenüberschussrechnung des Einbringenden (des Einzelunternehmers oder der Altsozietät vor Aufnahme des Neugesellschafters) fortgeführt werden. Allerdings verlangt die Finanzverwaltung, dass bei Buchwerteinbringungen auf Ebene der Sozietät Aufzeichnungen gefertigt werden, nach denen sich der Umfang des übergehenden Betriebsvermögens (zum Beispiel offene Forderungen) bestimmen lässt, sowie dass die aufnehmende Gesellschaft die Buchwertansätze (gegebenenfalls auch in positiven oder negativen Ergänzungsrechnungen) fortführt. Diese geänderte Verwaltungsauffassung ist zu begrüßen, da sie Verwerfungen der Gewinnauswirkungen und hohen Arbeitsaufwand vermeidet, der ansonsten durch den zweifachen Wechsel der Gewinnauswirkung entsteht und der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entspricht (BFH vom 11. August 2003 – IV R 13/01, BStBl. II 2002, 287). Zudem werden hierdurch Einbringungen zum Buchwert gemäß § 24 UmwStG wie der umgekehrte Fall der Realteilung ohne Spitzenausgleich (siehe dazu BFH vom 11. April 2013 – III R 32/12, BStBl. II S. 2014, 242) behandelt.

Antragstellung bei Buchwerteinbringungen

Für Buchwerteinbringungen verlangt die Verfügung, dass bei Verzicht auf eine Einbringungs- und Eröffnungsbilanz und nahtloser Fortführung der Einnahmenüberschussrechnung abweichend von Rn. 24.03 des UmwStE 2011 das Wahlrecht zur Fortführung der Buchwerte gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG von der Sozietät spätestens bis zur erstmaligen Einreichung der Einnahmenüberschussrechnung für das Wirtschaftsjahr der Aufnahme auszuüben ist. Insoweit handelt es sich um eine Billigkeitsregelung (§ 163 AO), da das Gesetz die Ausübung des Bewertungswahlrechts nur bei Vorliegen einer Schlussbilanz zulässt.

Sonstige Einbringungen

Die Verfügung der OFD NRW stellt für andere Einbringungen als Buchwerteinbringungen bei Freiberuflern zutreffend klar, dass die Vorgaben der Rn. 24.03 des UmwStE 2011 weiter gelten. Es müssen bei Einbringungen zum Zwischenwert sowie zum gemeinen Wert und bei „schädlichen“ sonstigen Gegenleistungen gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG unter Wechsel der Gewinnermittlungsart eine Einbringungs- und eine Eröffnungsbilanz aufgestellt werden. Die aufnehmende Gesellschaft darf nach Aufstellung der Eröffnungsbilanz für den Rest des Wirtschaftsjahrs wieder zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zurückkehren. Das Bewertungswahlrecht gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist durch die Sozietät durch Antragstellung spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Eröffnungsbilanz auszuüben, wenn am Ende des Wirtschafsjahres der Einbringung keine Schlussbilanz aufgestellt wird.

Nullbeteiligungsgesellschafter und Briefkopfpartner

Bei Freiberuflern werden regelmäßig Gesellschafterrechte der Jungsozien stark beschränkt. In diesem Kontext hat der BFH mit Urteilen vom 3. November 2015 – VIII R 62/13 und VIII R 63/13 (BStBl. II 2016, 381 und 383) – die Mitunternehmerstellung einer Nullbeteiligungsgesellschafterin verneint. Diese war zivilrechtlich Gesellschafterin einer GbR, verfügte über eine „Gewinnbeteiligung“ in Form einer Beteiligung am selbst erwirtschafteten Umsatz ­(37 Prozent beziehungsweise 42 Prozent bei Honorarumsätzen über 200.00 Euro), war an den stillen Reserven (Praxiswert) nicht beteiligt, haftete als Gesamtschuldnerin für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft und war mit den beiden anderen Gesellschaftern der GbR gemeinschaftlich zur Geschäftsführung berechtigt. Allerdings waren von dieser Geschäftsführungsbefugnis für sie wiederum Teilbereiche ausgenommen. Der BFH sah sowohl ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko als auch eine schwach ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der Neugesellschafterin als gegeben an, verneinte aber deren Mitunternehmerstellung. Mit Blick auf die zur Mitunternehmerstellung einer Komplementär-GmbH in der GmbH & Co. KG anerkannten Grundsätze fehlte es daran, dass ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko durch besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiativrechte kompensiert werden muss. Gleiches gilt für die Mitunternehmerstellung eines sogenannten Briefkopfpartners, da allein dessen Risiko, im Außenverhältnis haften zu müssen, nicht das schwach ausgeprägte Mitunternehmerrisiko kompensieren kann (BFH vom 17. Sepember 2015 – III R 49/13).

Abfärbung bei Irrtum

Berät ein Sozius, der zwar Gesellschafter, aber steuerlich nicht Mitunternehmer ist, Mandanten oder behandelt er Patienten, so ist er als Hilfsperson gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG anzusehen. Hier droht gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die Abfärbung der durch diesen Gesellschafter erzielten gewerblichen Einkünfte auf die übrigen freiberuflichen Einkünfte der Sozietät, wenn er im Rahmen seines Aufgabenbereichs ohne Einbindung der übrigen Partner agiert (siehe BFH vom 3. November 2015 – VIII R 62/13 und VIII R 63/13).

Gewinnvorabmodell

Oft wird bei Freiberuflern die Aufnahme eines Neugesellschafters so ausgestaltet, dass dieser zwar sofort als Mitunternehmer nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel am Gewinn und an den stillen Reserven der Sozietät beteiligt wird, einen Wertausgleich für den Übergang stiller Reserven aber nicht im Rahmen einer Kaufpreiszahlung leistet, sondern bis zum Erreichen eines festgeschriebenen Betrags dem Altgesellschafter im Rahmen der Gewinnverteilung aus seinem zukünftigen (der Höhe nach nicht bestimmbaren) Gewinnanteil Beträge zuweist. Diese Gestaltung wird als eine Variante des sogenannten Gewinnvorabmodells bezeichnet. Es beruht in allen Varianten auf der Prämisse, dass durch die Aufnahme des Neugesellschafters weder eine Veräußerung noch der Erwerb eines Teilmitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) ausgelöst werden und sich die abweichende Gewinnverteilung nach der Aufnahme nur auf die Zuweisung der laufenden Gewinne auswirkt.
Der BFH hat mit Urteil vom 27. Oktober 2015 – VIII R 47/12 – in der Aufnahme eines Neugesellschafters mit anschließendem Gewinnverzicht (bis zum Erreichen eines Höchstbetrags) hingegen einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang über den Teilmitunternehmeranteil des Altgesellschafters gesehen und die disquotale Gewinnverteilung als abgekürzte Zahlung von Kaufpreisraten des Neu- an den Altgesellschafter eingeordnet. Der Veräußerungsgewinn war ungeachtet des unbestimmbaren Tilgungszeitraums mit Eintritt des Neugesellschafters in Höhe des festgeschriebenen Betrags entstanden und steuerpflichtig. Dem Neugesellschafter waren ungeachtet des zivilrechtlich wirksamen Gewinnverzichts (nachzuversteuernde) laufende Gewinne in Höhe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zuzurechnen, die bei verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeiten der Bescheide ggf noch mit Abschreibungsbeträgen aus nachträglich zu bildenden Ergänzungsbilanzen saldiert werden können.

Fazit

Es ist insgesamt vom Einsatz des Gewinnvorabmodells abzuraten. Dies gilt sowohl für die Variante der Tilgung eines festgeschriebenen Wertausgleichsbetrags aus zukünftigen Gewinnen (BFH vom 27. Oktober 2015 – VIII R 47/12) als auch in der Variante, dass sich die Höhe des Wertausgleichs selbst nach der Höhe der zukünftigen Gewinne bestimmt. Zweifel an der Umsetzung dieser zweiten Variante des Gewinnvorabmodells sind bereits durch das Urteil des BFH vom 14. Mai 2002 – VIII R 8/01, BStBl. II 2002, 532 – aufgeworfen worden.