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Im Voraus prüfen

Steuerliche Gesichtspunkte

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Wenn Unternehmen ihre Mit­ar­bei­ter ins Ausland schicken, sind auch steuer- und sozial­ver­siche­rungs­recht­liche Be­son­der­heiten zu be­ach­ten. Dabei ist zu klären, in welchem Staat der Ar­beit­neh­mer als an­sässig gilt, um eine Dop­pel­be­steue­rung zu vermeiden.

In den letzten Jahren ist ein erheblicher Anstieg der Nachfrage zur Thematik der internationalen Mitarbeitereinsätze zu verzeichnen. Die Zahl der Unternehmen, die ihre Mitarbeiter ins Ausland schicken, damit diese dort für eine Tochtergesellschaft oder im Rahmen eines besonderen Projekts arbeiten, nimmt immer weiter zu. Dabei ist eine Vielzahl von arbeits-, steuer- und so­zial­ver­siche­rungs­recht­lichen Besonderheiten zu beachten, wobei sich steuerliche Auswirkungen nicht nur aufseiten des Arbeitnehmers, sondern auch aufseiten des Arbeitgebers ergeben können. Bei der Auslandstätigkeit von Arbeitnehmern stellt sich vordringlich die Frage, welcher Staat die Einkünfte des Arbeitnehmers besteuern kann und wie eine eventuelle Doppelbesteuerung vermieden wird. Bei der steuerlichen Beurteilung von Vergütungen aus unselbstständiger Arbeit sind daher insbesondere die Bestimmungen des nationalen Rechts und die des jeweils einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA), die sich regelmäßig am OECD-Musterabkommen (OECD-MA) orientieren, zu beachten.

Steuerpflicht

Die Frage der Doppelbesteuerung setzt zunächst voraus, dass die Einkünfte des entsandten Arbeitnehmers überhaupt – im Rahmen unbeschränkter oder beschränkter Steuerpflicht – zu besteuern sind. Im Regelfall wird das bei einer Arbeitnehmerentsendung unproblematisch sein, da in den meisten Fällen sowohl der entsendende Staat als auch der Tätigkeitsstaat die Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit der Besteuerung unterwerfen, sodass im zweiten Schritt zu prüfen ist, ob nur einem dieser beiden Staaten oder gegebenenfalls auch beiden das Besteuerungsrecht an diesen Einkünften zusteht, wobei für die Frage der Zuweisung des Besteuerungsrechts das jeweils einschlägige DBA heranzuziehen ist.

Ansässigkeit

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Ausgangspunkt für die Prüfung ist die Bestimmung der Ansässigkeit nach dem DBA. Nach dem OECD-MA richtet sich die Ansässigkeit einer Person in einem Staat danach, ob sie nach dem Recht dieses Staats dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Orts ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen, ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Dabei ist es nicht ungewöhnlich, wenn sich für den Arbeitnehmer eine Ansässigkeit in beiden Ver­trags­staaten ergibt. Für diese Fälle der so­ge­nannten dop­pel­ten An­säs­sig­keit ent­halten die DBA (vgl. Art. 4 Abs. 2 OECD-MA) eine fest­ge­legte Prü­fungs­rei­hen­folge, nach der fest­zu­stellen ist, in welchem Ver­trags­staat die Person letzt­lich als an­sässig gilt. Verfügt die Person nur in einem Staat über eine ständige Wohn­stätte, so gilt sie als nur in diesem Staat ansässig. Das kann un­pro­ble­matisch zu beurteilen sein, wenn der al­lein­stehende Arbeitnehmer im Heimatland alle Zelte abbricht und für mehrere Jahre im Ausland tätig ist, andererseits aber nicht eindeutig sein, wenn etwa der Familienvater eine Wohnung im Tätigkeitsstaat mietet, die bisherige Familienwohnung in Deutschland aber beibehält. Verfügt die Person in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Dabei sind ihre familiären und gesellschaftlichen Beziehungen, ihre berufliche, politische, kulturelle und sonstige Tätigkeit, der Ort ihrer Geschäftstätigkeit, der Ort, von wo aus sie ihr Vermögen verwaltet, und Ähnliches zu berücksichtigen. Die Umstände sind als Ganzes zu prüfen. Lässt sich die Ansässigkeit nach diesen Kriterien nicht bestimmen, sind als Hilfsmerkmale zunächst der gewöhnliche Aufenthalt und danach die Staatsangehörigkeit heranzuziehen. Kann die Ansässigkeit auch nach dem letztgenannten Kriterium nicht bestimmt werden, weil die Person Staatsangehöriger beider Staaten oder keines der Staaten ist, regeln die betreffenden Staaten die Frage in gegenseitigem Einvernehmen. Einige DBA enthalten aber insoweit auch abweichende Regelungen.

183-Tage-Klausel

Steht fest, in welchem Staat der Arbeitnehmer als ansässig gilt, regeln sogenannte Ver­tei­lungs­artikel in den DBA (vgl. Art. 15 OECD-MA), welcher Staat unter welchen Vor­aus­set­zungen den Ar­beits­lohn besteuern darf. Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen können nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat (Tätigkeitsstaat) ausgeübt (sogenanntes Arbeitsortprinzip). Abweichend hiervon steht jedoch nach Art. 15 Abs. 2 OECD-MA dem Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Be­steue­rungs­recht zu, wenn

  • der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten, der während des betreffenden Steuerjahrs beginnt oder endet, aufhält,
  • die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und
  • die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat (sogenannte 183-Tage-Klausel).

Die in den DBA genannte 183-Tage-Frist bezieht sich häufig auf den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat.

Diese Voraussetzungen müssen nebeneinander vorliegen. Auch die Vergütungen von ge­schäfts­füh­ren­den Organen (zum Bei­spiel Vor­stände und Ge­schäfts­führer) von Ka­pi­tal­ge­sell­schaften fallen regel­mäßig in den An­wen­dungs­bereich des Art. 15 OECD-MA. Für die über­wachen­den Or­gane von Ka­pi­tal­ge­sell­schaften (zum Bei­spiel Auf­sichts- und Ver­wal­tungs­räte) gelten besondere Regelungen. Die in den DBA genannte 183-Tage-Frist bezieht sich häufig auf den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat. Nach einigen DBA ist jedoch die Dauer der Ausübung der unselbstständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat maßgebend. Außerdem kann sich die genannte 183-Tage-Frist entweder auf das Steuerjahr oder auf das Kalenderjahr oder auch auf einen Zeitraum von zwölf Monaten beziehen. Wird in einem DBA auf den Aufenthalt im Tätigkeitsstaat abgestellt, so ist hierbei nicht die Dauer der beruflichen Tätigkeit maßgebend, sondern allein die körperliche Anwesenheit im Tätigkeitsstaat. Es kommt darauf an, ob der Arbeitnehmer an mehr als 183 Tagen im Tätigkeitsstaat anwesend war. Dabei ist auch eine nur kurzfristige Anwesenheit an einem Tag als voller Aufenthaltstag im Tätigkeitsstaat zu berücksichtigen. Das Überschreiten der 183-Tage-Grenze führt dazu, dass der An­säs­sig­keits­staat kein Besteuerungsrecht mehr hat. Zur Vermeidung unliebsamer Folgen kann daher eine sorgfältige Dokumentation und Kontrolle der Aufenthalts- beziehungsweise Aus­übungs­tage geboten sein. Allein das Unterschreiten der 183 Tage garantiert aber nicht, dass die Vergütung nicht im Tätigkeitsstaat zu versteuern ist, da auch die weiteren Voraussetzungen vorliegen müssen, das heißt, die Vergütung darf wirtschaftlich weder einem Arbeitgeber noch einer Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat zuzurechnen sein.

Wirtschaftlicher Arbeitgeber

Dabei kann Arbeitgeber im Sinne des DBA nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern auch eine andere natürliche oder juristische Person sein, die die Vergütung für die ihr geleistete unselbstständige Tätigkeit wirtschaftlich trägt oder tragen muss. Zu einem Wechsel der wirtschaftlichen Arbeitgeberstellung bedarf es weder einer förmlichen Änderung des Arbeitsvertrags zwischen dem Arbeitnehmer und dem entsendenden Unternehmen, noch ist der Abschluss eines zusätzlichen Arbeitsvertrags zwischen dem Arbeitnehmer und dem auf­neh­men­den Unternehmen oder eine Verrechnungspreisabrede zwischen den Unternehmen erforderlich; vielmehr kommt es allein auf die tatsächlichen Umstände des Einzelfalls an. Die Problematik der Bestimmung des wirtschaftlichen Arbeitgebers hat nicht zuletzt auch Auswirkungen darauf, in welchem Umfang Kosten für den Einsatz des entsandten Arbeitnehmers zwischen dem entsendenden und dem auf­neh­men­den Unternehmen verrechnet werden können und in welchem Umfang diesbezüglich bei diesen ein Betriebsausgabenabzug möglich ist. Praktisch bedeutsam ist die Frage des wirtschaftlichen Arbeitgebers auch für die Verpflichtung zur Einbehaltung der Lohnsteuer. In den Fällen der Arbeitnehmerentsendung ist nämlich der wirtschaftliche Arbeitgeber im Sinne des Abkommensrechts auch der zum Lohnsteuerabzug verpflichtete inländische Arbeitgeber im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Bestehen hier – wie häufig – Schwierigkeiten bei der rechtlichen Beurteilung, kann sich, auch unter dem Gesichtspunkt der Haftungsvermeidung, die Einholung einer Anrufungsauskunft oder das Einholen einer Freistellungsbescheinigung empfehlen.

Steuerpflichtiger/steuerfreier Arbeitslohn

Steht fest, welchem Staat das Besteuerungsrecht zusteht, erfolgt sodann die Ermittlung des steuerpflichtigen/ steuerfreien Arbeitslohns. Ist der Arbeitslohn in Deutschland nach einem DBA freizustellen, ist zunächst zu prüfen, inwieweit die Vergütungen unmittelbar der Auslandstätigkeit oder der Inlandstätigkeit zugeordnet werden können. Soweit eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist, ist der verbleibende tätigkeitsbezogene Arbeitslohn aufzuteilen. Die Aufteilung hat bereits der Arbeitgeber im Lohnsteuerabzugsverfahren vorzunehmen. Darüber hinaus hat er den steuerfrei belassenen Arbeitslohn in der Lohnsteuerbescheinigung anzugeben. Zu beachten ist, dass der Arbeitgeber auch nach Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung für die zutreffende Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer haftet und verpflichtet ist, etwaige Änderungen anzuzeigen.

Vermeidung der Doppelbesteuerung

Deutschland als Ansässigkeitsstaat vermeidet bei Einkünften aus unselbstständiger Arbeit die Doppelbesteuerung regelmäßig durch Freistellung der Einkünfte (Anwendung der Frei­stel­lungs­methode entsprechend Art. 23 A OECD-MA) unter Berücksichtigung des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (Progressionsvorbehalt). Nach einzelnen DBA-Bestimmungen werden die Einkünfte nicht von der Besteuerung ausgenommen; vielmehr wird die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach Maßgabe des § 34c EStG vermieden (Anwendung der An­rech­nungs­methode). Gibt es kein DBA, erfolgt die Steuerermäßigung in Deutschland (nur) nach § 34c EStG. Zu beachten ist, dass die in einem DBA vereinbarte Freistellung der Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus unselbstständiger Arbeit nur zu gewähren ist, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem DBA das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden (§ 50d Abs. 8 EStG). Soweit ein DBA nicht bereits eine entsprechende Regelung enthält, sind zudem nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG Einkünfte nicht freizustellen, wenn die Nichtbesteuerung oder niedrige Besteuerung im anderen Staat die Folge eines Qualifikationskonflikts ist.

Mitarbeiter als Auslöser einer Betriebsstätte

Im Auge zu behalten ist aus Sicht des entsendenden Unternehmens auch, dass ein grenz­über­schrei­ten­der Mitarbeitereinsatz eine Betriebsstätte im Einsatzland begründen kann. Das Vorliegen einer Betriebsstätte hat für das Unternehmen insbesondere Folgen für die Zuordnung und Besteuerung der Betriebsstättengewinne. Wird das Entstehen einer Betriebsstätte erst im Nachhinein entdeckt, löst dies – ganz abgesehen vom administrativen Aufwand, der nachzuholen ist – einerseits beim Unternehmen häufig (doppelte) Unternehmenssteuern, Zinsen und Strafen aus, andererseits bestehen regelmäßig keine Gestaltungsspielräume mehr, da der Sachverhalt bereits verwirklicht wurde. Auf Ebene des Arbeitnehmers führt die Betriebsstätte dazu, dass sein Arbeitslohn zwingend, gegebenenfalls auch rückwirkend, im Einsatzstaat als Betriebsstättenstaat zu besteuern ist.

Ausblick

Nur bei einer vorgelagerten Prüfung und Gestaltung können bestehende Op­ti­mie­rungs­spiel­räume – etwa auch bei der Vereinbarung einzelner, im Tätigkeitsstaat steuerfreier Lohn­be­stand­teile – genutzt werden. Neben einer Prüfung der Rechtslage und Besteuerungspraxis im Tätigkeitsstaat ist auch darauf zu achten, die steuerlichen Aspekte sowohl mit den ar­beits­ver­trag­lichen als auch mit den sozialversicherungsrechtlichen Gesichtspunkten ab­zu­stimmen.

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