Den Weg im Blick

Der Finanzgerichtsweg weist im Vergleich mit den anderen deutschen Rechtswegen einen erheblichen Unterschied auf: Er ist lediglich zweigliedrig. Die erste Instanz, das Finanzgericht (FG), ist die einzige Tatsacheninstanz. Daher trifft in den allermeisten Fällen das Finanzgericht die abschließende Entscheidung. Von den durch die Finanzgerichte erledigten Verfahren werden jedoch rund 72 Prozent als unbegründet abgewiesen. Der Bundesfinanzhof (BFH) als zweite Instanz wiederum wird überhaupt nur dann mit dem Rechtsstreit befasst, wenn die Revision zugelassen worden ist. Die Zulassung kann einerseits durch das Finanzgericht erfolgen oder aber, sofern das Finanzgericht dies nicht getan hat, durch den Bundesfinanzhof selbst. Voraussetzung dafür ist eine zulässige und begründete Nichtzulassungsbeschwerde.
Verglichen mit der Anzahl der FG-Urteile, welche eine Revision nicht zulassen, wird die Nichtzulassungsbeschwerde mit einem niedrigen einstelligen Prozentsatz in der Praxis äußerst selten genutzt. Und bei denjenigen, welche doch den Weg über die Nichtzulassungsbeschwerde gehen, scheitert bereits eine ungewöhnlich hohe Anzahl von Nichtzulassungsbeschwerden an der Zulässigkeit. Die Erfolgsquote der Steuerpflichtigen, welche überhaupt die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de erhoben haben, liegt lediglich bei rund 13 Prozent. Gründe für beides gibt es viele. Das Verfahren gilt als kompliziert, wenig erfolgreich und zeit- wie auch kostenintensiv. Auch wenn die Nichtzulassungsbeschwerde von einigen auch als königliche Kunst angesehen wird, sind die Vorbehalte nicht richtig. Auch für die Nichtzulassungsbeschwerde gilt, dass Durch­set­zungs­ver­mö­gen, handwerkliche Kenntnis der Verfahrensvorschriften sowie des Steuerrechts vorhanden sein müssen.

Allgemeine Zulässigkeitsvoraussetzungen

Die Voraus­set­zun­gen für die Ein­le­gung der Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de er­ge­ben sich (nahe­zu) alle­samt aus dem Ge­setz (§ 116 FGO) und sind quan­ti­ta­tiv über­sicht­lich. Die Be­schwer­de ist schrift­lich direkt beim Bundes­fi­nanz­hof ein­zu­le­gen. Dies kann per Post­ver­sand, Tele­fax, Com­pu­ter­fax oder im Rah­men des elek­tro­nischen Rechts­ver­kehrs ge­schehen. Die Be­schwer­defrist be­trägt einen Monat ab der Zu­stel­lung des voll­stän­digen Ur­teils des Fi­nanz­gerichts.
Das angefochtene Urteil muss zweifelsfrei bezeichnet werden, sodass Verwechslungen ausgeschlossen sind. Es empfiehlt sich daher, den Namen des Gerichts, das Aktenzeichen sowie das Datum der Entscheidung anzugeben. Zudem sollte (wie auch vom Gesetz erwünscht) eine Abschrift des Urteils beigefügt werden.
Die Beschwerde braucht nicht ausdrücklich als Nichtzulassungsbeschwerde bezeichnet zu werden, muss jedoch bei sachgerechter Auslegung eindeutig erkennen lassen, dass eine Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de und nicht etwa eine Revision gemeint ist, also dass die Zulassung der Revision erstrebt und nicht etwa eine solche bereits eingelegt wird (BFH/NV 2000, 872). Nicht notwendig ist das Stellen eines bestimmten Beschwerdeantrags. Dies hat seinen Grund darin, dass die Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de immer nur darauf gerichtet ist, die Revision zuzulassen. Es wäre sogar verfehlt, einen Antrag, beispielsweise auf Aufhebung eines Steuerbescheids, zu stellen.
Einlegungsbefugt sind grundsätzlich alle an dem Verfahren in der ersten Instanz tatsächlich Beteiligten im Sinne des § 57 Finanzgerichtsordnung (FGO), soweit sie beschwert sind. Vor dem BFH besteht jedoch Vertretungszwang. Neben Rechtsanwälten zählen zu den pos­tu­la­ti­ons­be­rech­tig­ten Personen Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Wirtschaftsprüfer.
Auch die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde (§ 115 Abs. 2 FGO) zählt zu ihren Voraussetzungen. Abweichend von der Einlegungsfrist der Beschwerde beträgt die Be­schwer­de­be­grün­dungs­frist zwei Monate ab Zustellung des vollständigen Urteils. Sie kann auf Antrag auf bis zu drei Monate verlängert werden. Nach Ablauf der Frist sind lediglich noch Erläuterungen oder Vervollständigungen möglich, wobei die Beschwerde zu diesem Zeitpunkt aber bereits ein Mindestmaß an Klarheit und Verständlichkeit aufweisen muss (BFH/NV 1999, 334, 993).

Schwierigste Hürde

An dieser Stelle gilt es, die schwierigste und wichtigste Hürde im Rahmen der Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de zu meistern: Es muss dargelegt werden, dass einer der vier in § 115 Abs. 2 FGO gesetzlich normierten Revisionszulassungsgründe vorliegt. Dabei reicht es keinesfalls aus, bloße Behauptungen oder Darlegungen zur materiellen Rechtslage vorzubringen. Erforderlich sind vielmehr substanzielle und konkrete Angaben darüber, inwieweit das Urteil des Finanzgerichts die Voraussetzungen der einzelnen Beschwerdezulassungsgründe verwirklicht. Insbesondere an dieser Stelle zeigt sich auch der Unterschied zur eigentlichen Revision. Während der BFH bei der Revision das Verfahren von Amts wegen hinsichtlich aller infrage kommenden materiellen Gesichtspunkte untersucht, prüft der BFH im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde nur das vom Beschwerdeführer Vorgetragene.

Grundsätzliche Bedeutung der Sache

Die streitige Sache hat grundsätz­liche Be­deu­tung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), wenn es sich um eine klä­rungs­be­dürf­tige, höchst­rich­ter­lich bisher nicht ent­schie­dene Frage von all­ge­meiner Be­deu­tung handelt. Dies ist der Fall, wenn die für die Be­ur­tei­lung des Streit­falls maß­geb­liche Rechts­frage das (ab­strak­te) In­te­resse der All­ge­mein­heit an der ein­heit­lichen Ent­wick­lung und Hand­ha­bung des Rechts be­rührt (BFHE 86, 708). Von dem Be­schwer­de­führer sind daher mehrere ein­zel­ne Vo­raus­set­zun­gen vor­zu­tra­gen und deren Vor­liegen subs­tanti­iert dar­zu­legen.
Vom Beschwerdeführer muss also eine konkrete Rechtsfrage benannt werden, welche geklärt werden soll. Es muss sich dabei um eine Rechtsfrage handeln, die nicht die Anwendung des Gesetzes auf einen konkreten Fall mit seinen Besonderheiten betrifft, sondern die Auslegung des Gesetzes. Der BFH sollte durch die Frage zu abstrakten, wenn auch den Gesetzesbefehl etwas weiter konkretisierenden Formulierungen veranlasst werden. Entscheidendes Kriterium ist, dass der Beschwerdeführer darlegt, warum die Rechtsfrage zweifelsfrei höchstrichterlich entschieden werden muss. Die Antwort darf sich also nicht ohne Weiteres aus dem Gesetz ergeben, und die Allgemeinheit muss ein Interesse an der Klärung haben. Die Beantwortung der Rechtsfrage muss also zu Zweifeln Anlass geben, um als klärungsbedürftig zu gelten (BFH/NV 27.05.2009, VII B 156/08). Es bietet sich an, diesbezüglich die unterschiedlich vertretenen Auffassungen gegenüberzustellen und sich damit aus­ein­an­der­zu­setzen.
Die Rechtssache kann nur dann wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen werden, wenn der BFH über sie überhaupt entscheiden darf und sie entscheidungserheblich ist. Es fehlt beispielsweise an der Klärungsfähigkeit, wenn die finanzgerichtliche Klage unzulässig war, es sei denn, die Rechtsfrage betrifft gerade eine Zulässigkeits voraussetzung. Der BFH ist zudem an die Würdigung des Sachverhalts durch das FG gebunden, wenn dieses nicht gegen Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstoßen hat. Demzufolge liegt kein Revisionszulassungsgrund vor, wenn von einer Entscheidung des BFH zwar möglicherweise eine weitere Rechtsklärung zu erwarten ist, die Beurteilung des konkreten Falls aber nur von der Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse abhängt (BFH/NV 2000, S. 1238). Entscheidungserheblichkeit wiederum besteht, wenn der Rechtsstreit von der Rechtsfrage abhängt.

Rechtsfortbildung

Bei der Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO) handelt es sich um einen Unter- oder Spezialfall des Zulassungsgrunds der grundsätzlichen Bedeutung. Folglich muss auch hier substantiiert dargelegt werden, warum die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist (BFH/NV 2010/1472). Die Rechtsfortbildungsrevision soll also für sogenannte „Musterprozesse“ höchstrichterliche Entscheidungen ermöglichen, die sich wegen ihrer Beispielwirkung auch auf die allgemeine Rechtsanwendung außerhalb des Prozesses auswirken.

Sicherung der Rechtseinheit

Dieser Zulassungsgrund (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) dient der Beseitigung oder Verhinderung einer uneinheitlichen Rechtsprechung. Dies geschieht sozusagen durch einen Vergleich des Beschwerdeführers zwischen einer früheren Gerichtsentscheidung und der nun angegangenen Entscheidung des FG. Möchte der Beschwerdeführer seine Beschwerde auf diesen Grund stützen, muss zunächst eine sogenannte Divergenz, also eine Abweichung gegeben sein. Dies ist der Fall, wenn die vom Beschwerdeführer angegriffene Entscheidung in der abstrakten Beurteilung einer Rechtsfrage von der Auffassung eines anderen Gerichts abweicht. Des Weiteren muss den beiden verglichenen Entscheidungen der gleiche oder zumindest ein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde liegen. Darüber hinaus muss sich die Abweichung in den beiden Entscheidungen jeweils auf die die Entscheidungen tragenden Rechtsausführungen beziehen.

Verfahrensmangel

Wenn ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO), dient dies in besonderem Maße dem Individualrechtsschutz und der Einzelfallgerechtigkeit. Den Beteiligten soll die Möglichkeit eröffnet werden, Verfahrensmängel zu rügen, welche möglicherweise die Entscheidung des FG beeinflusst haben. Voraussetzung ist ein Prozessverstoß, bei dessen Vermeidung ein anderer Verfahrensgang möglich erscheint (BFH/NV 2002, S. 350), wie zum Beispiel die Ablehnung eines begründeten Beweisantrages. Wichtig ist, dass der Ver­fah­rens­man­gel bereits im FG-Verfahren gerügt und diese Rüge in das Protokoll aufgenommen wurde.

Fazit

Im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde ist sorgfältig darauf zu achten, dass bei der Beschwerdebegründung gründlich und keinesfalls zu oberflächlich argumentiert und vorgetragen wird. Wichtigste Voraussetzung für eine erfolgreiche Nichtzulassungsbeschwerde ist die Erkenntnis, dass die Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht identisch sind mit einer Auseinandersetzung über die Richtigkeit des erstinstanzlichen Urteils. Von einer „pauschalen Verweisung“ auf erstinstanzliches Vorbringen ist daher abzuraten. Beschäftigt man sich mit einzelnen veröffentlichten Urteilen zur Nichtzulassungsbeschwerde, zeigt sich, dass die als unzulässig zurückgewiesenen Nichtzulassungsbeschwerden sich jedoch häufig nur mit der Richtigkeit und Fehlerhaftigkeit des erstinstanzlichen Urteils auseinandersetzen. Das erfolgreiche Meistern der Hürden des § 115 Abs. 2 FGO erfordert mithin bereits vom Grunde an ein anderes Herangehen und mit Blick auf die Bedeutung, welche die revisionsrechtliche Überprüfung des steuerrechtlichen Sachverhalts durch den Bundesfinanzhof haben kann, auch ein Höchstmaß an Sorgfalt, Mühe und Präzision.

Zum Autor

Lars Petrak

Rechtsanwalt sowie Fachanwalt für Steuer-, Handels- und Gesellschaftsrecht; Sozius der Dienst, Schneider & Partner GbR und schwerpunktmäßig mit der Führung von Steuerstreitigkeiten, insbesondere mit Revisionen zum Bundesfinanzhof betraut

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