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Getrennte Wege

Bilanzrichtlinie-Um­set­zungs­ge­setz (BilRUG)

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Mit dem Bilanzrichtlinie-Um­set­zungs­gesetz sollen Vorgaben der EU in nationales Recht umgesetzt werden. Dabei stehen spür­baren Ent­las­tungen für kleine Unter­nehmen zusätzliche He­raus­for­de­rungen für große Unter­nehmen gegenüber.

Am 7. Januar 2015 hat die Bundesregierung den Regierungsentwurf eines Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) beschlossen, mit dem die EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU (bis spätestens zum 20.07.2015) in nationales Recht umgesetzt werden soll. Da das deutsche Bilanzrecht bereits mit dem Bilanzrechts­modernisierungsgesetz (BilMoG) grundlegend reformiert wurde, kann sich das BilRUG auf punktuelle Änderungen des Handelsgesetzbuches (HGB) beschränken. Dabei stehen Entlastungen für kleine Unternehmen, die Korrektur redaktioneller Versehen und die Klarstellung von Zweifelsfragen im Mittelpunkt. Der Beitrag beleuchtet ausgewählte, für die Praxis besonders bedeutsame Änderungen des BilRUG.
Mit dem BilRUG sollen die finanziellen Schwellenwerte der Bilanzsumme und der Umsatzer­löse in den §§ 267, 293 HGB erhöht werden. Dadurch werden zusätzlich etwa 7.000 Unternehmen zu „kleinen“ Gesellschaften, die – neben Erleichterungen für die Rechnungslegung (zum Beispiel kein Lagebericht) – aus der gesetzlichen Prüfungspflicht (§ 316 Abs. 1 HGB) entlassen werden.
Der Kreis der Kleinstgesellschaften (§ 267a HGB), für die das Privileg der Hinter­le­gungs­be­kannt­machung besteht (§ 326 Abs. 2 HGB), soll um Kleinstgenossenschaften erweitert werden. Dagegen sollen sogenannte Finanzholdings aus dem Kreis der Kleinstgesellschaften ausgenommen werden.

Befreiungsvorschriften

§ 264 Abs. 3 HGB eröffnet Tochterkapitalgesellschaften Erleichterungen bei der Aufstellung, Prüfung und/oder Offenlegung ihres Jahresabschlusses und gegebenenfalls Lageberichts. Das BilRUG stellt klar, dass § 264 Abs. 3 HGB nur Tochterunternehmen (TU) begünstigt. Eine (Selbst-)Be­freiung auch des Mutterunternehmens scheidet dagegen – anders als bei Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaften (§ 264b HGB) – aus.
Für die Praxis besonders bedeutsam ist die Änderung des § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB-Entwurf (HGB-E). Danach soll die bisherige Pflicht zur Verlustübernahme (§ 302 Aktiengesetz [AktG]) durch eine Einstandspflicht des Mutterunternehmens für die Verpflichtungen des Tochterunternehmens ersetzt werden. Diese ist als Innenhaftung gegenüber dem Tochterunternehmen (beispielsweise durch eine harte Patronatserklärung) und nicht als Außenhaftung gegenüber den Gläubigern des Tochterunternehmens (beispielsweise durch einen Schuldbeitritt) ausgestaltet. Zeitlich soll die Einstandspflicht „zu dem Zeitpunkt bestehen, zu dem das Tochterunternehmen die Be­frei­ungs­mög­lich­keit nutzen will. Das bedeutet, dass bei Verzicht auf die Offenlegung des Jahres­ab­schlusses zumindest während der gesetzlichen Offenlegungsfrist (…) durchgehend eine Einstandspflicht des Mutterunternehmens besteht.“ Mithin erstreckt sich die Einstandspflicht auf zwölf Monate nach Ablauf des Geschäftsjahrs, für das die Erleichterungen in Anspruch genommen werden.
Da zwischen Mutter- und Tochterunternehmen nicht selten eine ertragsteuerliche Organschaft besteht, muss das Mutterunternehmen künftig sowohl Verluste des TU übernehmen (Organschaft) als auch für die Verpflichtungen des TU einstehen (§ 264 Abs. 3 HGB-E).
In Umsetzung der EU-Bilanzrichtlinie sollen selbst geschaffene immaterielle Ver­mö­gens­ge­gen­stände des Anlagevermögens oder erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte über einen (typisierten) Zeitraum von zehn Jahren abgeschrieben werden, wenn ihre voraussichtliche Nutzungsdauer ausnahmsweise nicht verlässlich geschätzt werden kann (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB-E).
Ferner führt § 272 Abs. 5 HGB-E erstmals eine Ausschüttungssperre bei phasengleicher Vereinnahmung von Beteiligungserträgen ins HGB ein. So dürfen Gewinne nicht ausgeschüttet werden, wenn sie dem Gesellschafter am Bilanzstichtag noch nicht zugeflossen oder noch nicht (rechtlich) entstanden sind. Die Ausschüttungssperre wirkt durch Bildung einer Rücklage. Vorabausschüttungen unterliegen nicht dem Regime der neuen Ausschüttungssperre, da sie nicht ergebniswirksam sind (reine Finanzierungsmaßnahme). Diese Neuregelung erfordert ins­be­sondere in mehrstufigen Konzernen (ohne Ergebnisabführungsverträge) eine sorgfältige Planung der Gewinnverwendung, um ein ausreichendes ausschüttungsfähiges Bilanzergebnis beim Mutterunternehmen abbilden zu können.

Änderungen in der Gewinn-und-Verlust-Rechnung

Das BilRUG erweitert die Legaldefinition des Begriffs der Umsatzerlöse in § 277 Abs. 1 HGB-E. So müssen Erlöse nicht mehr aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und aus dem typischen Leistungsangebot resultieren, um als Umsatzerlöse qualifiziert zu werden. Damit dürften künftig beispielsweise auch Erlöse aus Miet- und Pachteinnahmen (z. B. aus der Vermietung von Werkswohnungen), aus Verkäufen an Personal (z. B. Kantinenerlöse), aus Konzernumlagen, aus Schrottverkäufen etc. als Umsatzerlöse auszuweisen sein. Hinzu kommt, dass ab 2016 der gesonderte Ausweis von a.o. Aufwendungen und Erträgen in der GuV – zugunsten einer Angabe im Anhang – entfallen soll. Damit belastet auch ein 2016 noch nicht verrechneter Unter­schieds­betrag aus dem Übergang auf das BilMoG, insbesondere für Pensionsrückstellungen (1/15-Regelung, Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB), künftig das betriebliche Ergebnis. Beides kann erhebliche Auswirkungen auf die externe Bilanzanalyse und den Covenant in Kreditverträgen haben.

Änderungen beim Konzernabschluss

Das BilRUG stellt klar, dass befreiende Konzernabschlüsse und -lageberichte nach §§ 291, 292 HGB (Befreiung von der Teilkonzernrechnungslegungspflicht) auch nach den von der EU über­nom­menen International Financial Reporting Standards (IFRS) – flankiert durch einen Kon­zern­lage­bericht nach § 315 HGB – aufgestellt werden können.
Bei erstmaliger Pflicht zur Aufstellung eines HGB-Konzernabschlusses muss die Erstkonsolidierung eines Tochterunternehmens (unverändert) auf den Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellungspflicht erfolgen; das in der Literatur entwickelte und im Referentenentwurf enthaltene Wahlrecht, die Erstkonsolidierung auch auf den historischen Erwerbszeitpunkt durchführen zu dürfen, soll nicht umgesetzt werden.
§ 309 Abs. 2 HGB-E verbösert die Behandlung eines passivischen Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung. Danach soll die (nicht erschöpfende) Kasuistik des § 309 Abs. 2 HGB einer abstrakten Bilanzierungsanweisung weichen, die (viel zu) unbestimmt ist, sich um eine Problemlösung laviert und diese dem Deutschen Rechnungslegungs Standard Committee e. V. (DRSC) in Theorie und Praxis überantwortet.
Neuland betritt die Konsolidierungspraxis bei der Equity-Methode. So müssen bei der Bewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen künftig latente Steuern nach § 306 HGB berücksichtigt werden, „soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind“. Konkret müssen bei der Zugangsbewertung von Anteilen an assoziierten Unternehmen (in einer Nebenrechnung) für alle erworbenen stillen Reserven passive und für alle übernommenen stillen Lasten aktive latente Steuern mit dem Ertragsteuersatz des assoziierten Unternehmens erfolgsneutral gebildet und in den Jahren der Folgebewertung entsprechend dem Schicksal der stillen Reserven/Lasten erfolgswirksam fortgeschrieben werden. Unklar ist noch, ob die Neu­re­ge­lung retrospektiv (auch für Altanteilserwerbe) oder prospektiv (nur für Anteilserwerbe in Geschäftsjahren, die nach dem 31.12.2015 beginnen) anzuwenden ist.

Übergangsregelungen

Die Neuregelungen des BilRUG sind erstmals für das nach dem 31. Dezember 2015 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Dagegen dürfen die erhöhten Schwellenwerte (§§ 267, 293 HGB-E) bereits auf Jahresabschlüsse für nach dem 31. Dezember 2013 beginnende Geschäftsjahre angewandt werden (Wahlrecht), aber nur zusammen mit der Neudefinition der Umsatzerlöse.

Fazit

Mit dem BilRUG wird das deutsche Bilanzrecht an die neue EU-Bilanzrichtlinie angepasst. Auch wenn die einzelnen Änderungen nicht spektakulär anmuten, sollten die Auswirkungen des BilRUG in ihrer Gesamtheit und Reichweite nicht unterschätzt werden. Da die erstmalige (Pflicht-)An­wendung des BilRUG absehbar ist (Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen), empfiehlt sich eine zeitnahe Analyse seiner Auswirkungen im konkreten Einzelfall.

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