Titelthema | Die Herrschaft des Systems

Alles zu seiner Zeit

GoBD

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Die GoBD sollten zum Anlass genommen werden, die Arbeitspraxis der Kanzlei und die Abläufe im Betrieb des Mandanten zu überprüfen und notwendige Anpassungen einzuleiten.

Die Einhaltung formaler Vorgaben an eine elektronische Buchführung als primäre Aufgabe von Software-Herstellern – und das Thema Datenzugriff als hauptsächliches Problem der Finanz­ver­wal­tung – zu sehen und sich daher nicht mit den Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD vom 14. November 2014) zu befassen, wäre grob fahrlässig. Vielmehr sollten die GoBD zum Anlass genommen werden, die Arbeitspraxis der Kanzlei, aber insbesondere auch die Abläufe im Betrieb des Mandanten zu überprüfen und eventuell notwendige Anpassungen rechtzeitig einzuleiten. Exemplarisch sollen nachfolgend zwei Bereiche dargestellt werden, die beim Mandanten und in der Kanzlei Änderungsbedarf auslösen könnten.

Einzelaufzeichnungspflicht

Die Ausführungen der GoBD zum Vollständigkeitsgebot nach § 239 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) sind von besonderer Brisanz für das Thema Führung elektronischer Kassenaufzeichnungen. Fraglich ist, ob bei Einsatz einer elektronischen Registrierkasse neben den Tagesendsummenbons und weiteren Unterlagen, wie etwa der Bedienungsanleitung der Kasse, auch Ein­zel­auf­zei­ch­nun­gen über die Geschäftsvorfälle zu führen und aufzubewahren sind. Ausgangspunkt des Problems ist die nachfolgend dargestellte Formulierung aus Randnummer (Rn.) 39 der GoBD: „Aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität hat der Bundesfinanzhof (BFH) in der Vergangenheit eine Pflicht der Einzelaufzeichnung für den Einzelhandel und vergleichbare Berufsgruppen verneint (BFH-­Urteil vom 12.05.1966, Bundessteuerblatt, BStBl. III, S. 372). Das gilt beispielsweise bei einer Vielzahl von einzelnen ­Geschäften mit geringem Wert und bei Barverkauf von Waren über den Ladentisch. Werden elektronische Grund­(buch)­auf­zei­chn­un­gen zur Erfüllung der Ein­zel­auf­zeich­nungs­pflicht tatsächlich technisch, be­triebs­wirt­schaft­lich und praktisch geführt, dann sind diese Daten auch aufzubewahren und in maschinell auswertbarer Form vorzulegen. Insoweit stellt sich die Frage der Zumutbarkeit und Praktikabilität nicht.“
Wenngleich die GoBD den Anspruch erheben, die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die Nutzung moderner Informations- und Kommunikationstechnik abzubilden (vgl. Rn. 1 GoBD), wird zum Thema Kassenführung immer noch ein Urteil des BFH aus dem Jahre 1966 herangezogen. Die Übernahme der Grundsätze des BFH-Urteils in die GoBD ist dabei vor dem Hintergrund der aktuellen finanzgerichtlichen Rechtsprechung zum Datenzugriff auf Kasseneinzelaufzeichnungen zu betrachten.

Finanzgerichte und aktuelles BFH-Urteil

Datenzugriff auf „über­obli­ga­torisch“ geführte Einzel­auf­zeich­nungen

Das Finanzgericht (FG) Sachsen-Anhalt hatte sich im Jahre 2013 mit der Frage zu befassen, inwieweit der Finanzverwaltung im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung ein Recht auf Datenzugriff auf Ein­zel­auf­zeichnungen des Warenwirtschaftssystems einer Apotheke zusteht. Im zugrunde liegenden Fall waren derartige Einzelaufzeichnungen tatsächlich vorhanden, auch wenn dafür – nach Auslegung des Steuerpflichtigen – keine Auf­zei­ch­nungs­pflicht bestand. Das FG billigte dem Prüfer den Zugriff auf die Ein­zel­auf­zei­ch­nun­gen mit Hinweis auf das vor­genannte BFH-Urteil zu. Denn der BFH habe entschieden, dass grundsätzlich eine Einzelaufzeichnungspflicht bestehe, und davon lediglich Ausnahmen für den Fall zugelassen, dass die Führung von Einzelaufzeichnungen technisch, betriebswirtschaftlich beziehungsweise praktisch unmöglich sei. Wenn, wie vorliegend, eine Einzelaufzeichnung jedoch ganz offensichtlich möglich war, sei auch kein Raum mehr für die vom BFH zugelassene Ausnahme von der Einzelaufzeichnungspflicht.

Im Gegensatz dazu urteilten ebenfalls im Jahr 2013 das Hessische FG und unter Bezugnahme auf dessen Begründung das FG Münster, es ­bestehe kein Recht zum Datenzugriff auf „über­ob­li­ga­to­risch“ geführte Einzelaufzeichnungen. Denn der BFH habe in seiner Entscheidung eine Typusausnahme für den Einzelhandel mit überwiegendem Barumsatz geschaffen, die unabhängig von der Größe und dem Umfang der ­tatsächlich geführten Aufzeichnungen gelte. Das Recht auf Datenzugriff müsse sich abstrakt aus dem Gesetz ableiten lassen und dürfe nicht ­davon abhängen, in welchem Umfang der Steuerpflichtige tatsächlich Aufzeichnungen geführt hat. In allen drei Fällen wurde Revision beim BFH eingelegt. Die mündliche Verhandlung war für den 10. Dezember 2014 angesetzt. Die Aussage der Finanzverwaltung in den GoBD lehnt sich damit klar an die Auslegung des Finanzgerichts Sachsen-Anhalt an. Tenor: 1966 bestand Bedarf für eine Praktikabilitätsausnahme vom Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht. Mit fortschreitenden technischen Möglichkeiten entfällt dieser. Sofern die Führung von Einzelaufzeichnungen, beispielsweise mithilfe einer modernen Registrierkasse, technisch tatsächlich möglich ist, soll diese also auch verpflichtend sein. Sollte sich der BFH an dieser Stelle aber der Auffassung der Finanzverwaltung anschließen, würde dies sicher umfangreiche Änderungen in der Führung der Kassenaufzeichnungen zahlreicher Mandanten erfordern. Andernfalls wäre die erste Korrektur der GoBD in einem hoch umstrittenen Punkt erforderlich. Nach wie vor leider keine Erwähnung in den GoBD findet dagegen die praktische Handhabung anderer gängiger Zahlungswege bei Barzahlungen, so etwa die Zahlung mit EC- oder Kreditkarten, die Behandlung der Einlösung von Gutscheinen in elektronischen Kassensystemen oder Zahlungen über das Internet.

Zeitgerechte Buchung

Eines der im Entstehungsprozess der GoBD am stärksten diskutierten Themen ist die zeitgerechte Buchung von Geschäftsvorfällen. „Eine ­Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von zehn Tagen ist unbedenklich.“ Eine grundbuchmäßige Erfassung innerhalb von zehn Tagen bedeutet dabei jedoch die Erfassung eines Belegs in einer Grundaufzeichnung, also beispielsweise einem Rechnungsein- oder -ausgangsbuch, nicht jedoch bereits dessen Buchung in der Finanzbuchhaltung. Die gesetzliche Vorgabe der taggenauen Aufzeichnungspflicht von Kasseneinnahmen und -ausgaben (§ 146 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung [AO]) wird im Wortlaut in die GoBD übernommen. Für Kreditoren geben die GoBD – in Form einer Nicht­be­an­stan­dungs­re­ge­lung – einen Anhaltspunkt von acht Tagen, innerhalb derer eine grundbuchliche Erfassung erfolgen soll. Diese Anforderung wird jedoch relativiert. Wenn die Erfassung innerhalb einer „dem gewöhnlichen Durchlauf“ des Betriebes entsprechenden Zeit erfolgt, ist dies ebenfalls ord­nungs­mäßig. „Werden bei der Erstellung der Bücher Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur pe­ri­o­den­wei­se (beispielsweise monatlich) gebucht beziehungsweise den ­Büchern vergleichbare Aufzeichnungen der Nichtbuchführungspflichtigen nicht laufend, sondern nur periodenweise erstellt, dann ist dies unter folgenden Voraussetzungen nicht zu beanstanden: Die Erfassung der unbaren Geschäftsvorfälle eines Monats erfolgt bis zum Ablauf des folgenden Monats in den Büchern bzw. den Büchern vergleichbaren Aufzeichnungen der Nichtbuchführungspflichtigen und durch organisatorische Vorkehrungen ist sichergestellt, dass die Unterlagen bis zu ihrer Erfassung nicht verloren gehen, zum Beispiel durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen, durch Ablage in besonderen Mappen und Ordnern oder durch elektronische Grund(buch)aufzeichnungen in Kassensystemen, Warenwirtschaftssystemen, Fakturierungssystemen etc.“ (Rn. 50 GoBD). Die Formulierung der GoBD ist in mehrfacher Hinsicht interessant: Durch die Ausgestaltung als Nichtbeanstandungsregelung kann aus dem Wortlaut ­zunächst geschlossen werden, dass eine laufende Verbuchung der ­Geschäftsvorfälle die Regel – und eine monatliche Verbuchung die Ausnahme – darstellt. Dies geht jedoch an der Lebenswirklichkeit kleiner und mittelständischer Unternehmen vorbei.

Nichtbuchführungspflichtige

Zeitgerechte Ver­buchung auch für Nicht­buch­führungs­pflichtige

Weiterhin werden durch die ausdrückliche Aufnahme des neu geschaffenen Begriffs der Nicht­buch­füh­rungs­pflich­ti­gen auch Steuerpflichtige, die ihren Gewinn zum Beispiel durch Einnahmen-Über­schuss-Rechnung ­ermitteln, in den An­wen­dungs­be­reich der Verwaltungsanweisung einbezogen. Auch für einen Einnahmen-Überschuss-Rechner würde damit nach den GoBD eine Frist zur Erfassung seiner Geschäftsvorfälle in unveränderbarer Form bis zum Ablauf des folgenden Monats gelten. Denn nimmt man den Grundsatz der zeitgerechten Verbuchung ernst, wären die Aufzeichnungen nach dem ebenfalls von den GoBD normierten Grundsatz der Unveränderbarkeit innerhalb der vorgegebenen Frist auch unveränderbar vorzunehmen. In Finanzbuchhaltungssystemen wird hierzu unter anderem auch die Festschreibung von Buchungssätzen innerhalb der genannten Fristen nach Verbuchung der Geschäftsvorfälle gehören. So wären Buchungssätze spätestens zum Ablauf des Folgemonats ­unveränderbar festzuschreiben. Insbesondere in Fällen mit Dauerfristverlängerung würde sich hierdurch eine Verkürzung der Bearbeitungszeit der Buchhaltung um mindestens zehn Tage ergeben. Fälle ohne Umsatzsteuer und sogenannte Quartals- oder Jahresbuchführungen wären ebenfalls betroffen. Auch wenn derzeit noch unklar ist, inwieweit diese strenge Lesart von der Finanzverwaltung tatsächlich eingefordert wird oder ob es auch künftig für eine zeitgerechte Verbuchung ausreicht, mit dem Senden der Umsatzsteuer-Voranmeldung die ­Buchungen festzuschreiben, sollte im Rahmen einer vorausschauenden Beratung dem Thema des zeitgerechten Festschreibens eine deutlich erhöhte Aufmerksamkeit gewidmet werden.
Es darf zudem als streitig gelten, inwieweit die strengen Vorgaben für eine zeitgerechte Verbuchung – und insbesondere deren Ausdehnung auch auf Einnahmen-Überschuss-Rechner – von einer gesetzlichen Regelung gedeckt sind. Die ­Finanzverwaltung beruft sich dazu insbesondere auf die Vorschrift des § 146 Abs. 1 AO, die den Grundsatz der zeitgerechten Erfüllung von Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) für das Steuerrecht übernimmt. Da § 146 Abs. 1 AO auch von Aufzeichnungen spricht, wird also die Auslegung, dass eine zeitgerechte Erfassung von Geschäftsvorfällen nur dann vorliege, wenn diese innerhalb ­bestimmter Fristen festgeschrieben sind, auch auf den Einnahmen-Überschuss-Re­ch­ner übertragen. Zu beachten ist ­jedoch, dass § 146 Abs. 1 AO lediglich den Begriff der „sonst erforderlichen Aufzeichnungen“ aus § 239 Abs. 1 HGB aufgreift und damit die für die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) anwendbaren GoB auf das Steuerrecht überträgt. Im Gegensatz dazu unterscheidet die unmittelbar vorangehende Vorschrift des § 145 AO zwischen Steuerpflichtigen, die Bücher führen (§ 145 Abs. 1 AO), und Auf­zei­ch­nun­gen (§ 145 Abs. 2 AO). Für Aufzeichnungen wird hier – anders als für die „sonstigen Auf­zei­ch­nun­gen“ nach GoB in § 146 Abs. 1 AO – lediglich die Forderung erhoben, diese so vorzunehmen, dass der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird. Dass dieser Zweck insbesondere bei kleineren Einnahmen-Überschuss-Rechnungen nur mit einer festgeschriebenen Erfassung innerhalb der vom BFH für bilanzierende Steuerpflichtige entwickelten Fristen, die die ­Finanzverwaltung in den GoBD aufgreift, erreicht werden kann, lässt sich dabei weder der Norm des § 145 Abs. 2 AO noch § 4 Abs. 3 des EStG entnehmen. Inwieweit diese strenge Auslegung der GoBD tatsächlich von der Finanzverwaltung praktiziert ­werden wird, wird sich in der Praxis erweisen müssen. Eine Erleichterung gegenüber den oben genannten verschärften Vorgaben wird jedoch denjenigen Steuerpflichtigen zugestanden, die elektronische Grundaufzeichnungen führen und ihre Geschäftsvorfälle bereits dort unveränderbar festhalten. In diesen Fällen ist nach Rn. 52 GoBD auch ein längerer Abstand zwischen der Erfassung der Geschäftsvorfälle und deren Verbuchung von der Verwaltung nicht zu beanstanden.

Fazit

Die GoBD bergen zahlreiche Problemfelder, die gegebenenfalls erst auf den zweiten Blick zu erkennen sind. Bei wortgetreuer Anwendung der GoBD wird in vielen Bereichen, sowohl beim Mandanten als auch beim Steuerberater, eine Anpassung der bisherigen Abläufe im Re­ch­nungs­we­sen erforderlich. Ob alle in den GoBD zu Papier gebrachten Anforderungen der Fi­nanz­ver­wal­tung tatsächlich haltbar sind und durchgesetzt werden können, wird der Praxistest – und in einigen Fällen wohl auch die Rechtsprechung – zeigen müssen.

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