Risiken nicht ausgeschlossen

Vor dem Hintergrund des territorial beschränkten Zugriffsbereichs der deutschen Finanzverwaltung müssen auch die elektronisch geführten Bücher und Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen im Sinne der §§ 140 ff. Abgabenordnung (AO) regelmäßig im Inland geführt und aufbewahrt werden. Seit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2009 ist es allerdings nach § 146 Abs. 2 a AO unter bestimmten Voraussetzungen möglich, elektronische Bücher und sonstige erforderliche Aufzeichnungen im Ausland zu führen und aufzubewahren. Dieser Beitrag gibt einen Überblick über die verfahrensrechtlichen Rahmenbedingungen.

Regelungszweck und Entstehungsgeschichte

Bis zu der Einführung des § 146 Abs. 2 a AO war es nur im Rahmen der allgemeinen Vorschrift für die Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO möglich, elektronische Bücher und Aufzeichnungen außerhalb der Bundesrepublik zu führen. Aufgrund der zunehmenden internationalen Verflechtungen wurde 2008 eine Vorschrift geschaffen, um besonders grenzüberschreitenden Konzernen eine zentrale Auslandsbuchführung zu ermöglichen. Ferner sollte damit die Möglichkeit eröffnet werden, die Kosten der Buchführungs- und Aufzeichnungsarbeiten durch eine Verlagerung dieser Tätigkeiten ins Ausland zu reduzieren. Bis zum 13. Dezember 2010 war eine Verlagerung nur in die Mitgliedstaaten der Europäischen Union und des Europäischen Wirtschaftsraums gestattet. Es musste einem Zugriff auf die elektronischen Aufzeichnungen im ausländischen Staat zugestimmt werden. Mit dem JStG 2010 wurde die elektronische Auslandsbuchführung erheblich erleichtert. Nun ist eine Verlagerung grundsätzlich weltweit möglich.

Gegenstand der Verlagerung

Ausschließlich elektronisch geführte Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen oder Teile davon dürfen nach entsprechender Bewilligung der Finanzverwaltung in das Ausland verlagert werden. Die Originalbelege in Papierform sind somit durchgängig im Inland aufzubewahren – auch eine nur vorübergehende Verbringung der physischen Belege in das Ausland ist nicht zulässig. Für die Kontierung der Belege im Ausland ist es somit erforderlich, dass diese eingescannt oder kopiert werden. Doch auch bei elektronischer Buchführung im Ausland dürfen die Originale unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 147 Abs. 2 AO vernichtet werden, sofern diese entsprechend digitalisiert sind. Im Einzelfall sollte es jedoch nach der allgemeinen Erleichterungsvorschrift des § 148 AO möglich sein, auch die Papierbuchführung – zumindest vorübergehend – in das Ausland zu verlagern. Die Genehmigung einer solchen Verfahrensweise steht jedoch im Ermessen der Finanzverwaltung.

Voraussetzungen der Bewilligung

Die Bewilligung der Auslandsbuchführung bedarf eines schriftlichen Antrags bei dem jeweiligen sachlich und örtlich zuständigen Finanzamt, welches über den Antrag nach pflichtgemäßem Ermessen unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes per Verwaltungsakt entscheidet. Der Antrag sollte eine möglichst detaillierte Beschreibung der für die Verlagerung vorgesehenen elektronischen Bücher und sonstigen erforderlichen Aufzeichnungen enthalten. Die Antragsbewilligung ist dabei von folgenden Voraussetzungen abhängig (vgl. zu den Voraussetzungen auch BayLASt vom 16.09.2010, IStR 2010, 851):

a) Mitteilung des Standorts des Datenverarbeitungssystems

Im Rahmen der Antragstellung muss der Finanzverwaltung der genaue Standort des Datenverarbeitungssystems sowie bei Beauftragung eines Dritten dessen Name und Anschrift mitgeteilt werden. Darüber hinaus müssen auch Änderungen des Server-Standorts unverzüglich angezeigt werden (§ 146 Abs. 2 a Satz 2 Nr. 1 AO).

b) Kein Verstoß gegen Mitwirkungspflichten

Ausweislich der Gesetzesbegründung darf die Verlagerung der elektronischen Buchführung in das Ausland nur bei Steuerpflichtigen bewilligt werden, die sich in der Vergangenheit kooperativ gezeigt haben und von denen anzunehmen ist, dass sie sich auch zukünftig so verhalten werden. Letztlich kommt es jedoch nach § 146 Abs. 2 a Satz 2 Nr. 2 AO „nur“ darauf an, dass der Steuerpflichtige seinen Pflichten gemäß § 90 AO (allgemeine Mitwirkungspflicht), §§ 93 und 97 AO (Auskunfts- und Vorlagepflichten), §§ 140 bis 147 AO (Ordnungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten) und § 200 Abs. 1 und Abs. 2 AO (Mitwirkungspflichten im Rahmen einer Außenprüfung) nachgekommen ist. Zweifelsohne darf die „Kooperationsklausel“ nicht so angewendet werden, dass lästige, unbequeme oder prozessfreudige Steuerpflichtige durch die Finanzverwaltung diszipliniert werden können.

c) Gewährleistung des Datenzugriffs

Ferner erfordert § 146 Abs. 2 a Satz 2 Nr. 3 AO, dass der Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO (Stichwort „digitale Außenprüfung“) in vollem Umfang möglich ist. Dies betrifft die technische Seite zum einen und die rechtliche Seite zum anderen. Insbesondere muss der Datenzugriff der deutschen Finanzverwaltung nach dem Recht des ausländischen Staates gegeben sein, etwa aufgrund einer sogenannten „großen Auskunftsklausel“ im Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Verlagerungsstaat.

d) Keine Beeinträchtigung der Besteuerung

Letztlich ist die Verlagerung der Buchführung in das Ausland davon abhängig, dass dadurch die Besteuerung nicht beeinträchtigt wird (§ 146 Abs. 2 a Satz 2 Nr. 4 AO). Diese Voraussetzung erfordert, dass eine lückenlose Prüfung der Gewinnermittlung durch die deutsche Finanzverwaltung bei Auslandsbuchführung auf die gleiche Art und Weise möglich sein muss wie bei elektronischer Buchführung im ­Inland. Ferner muss eine ordnungsgemäße Verbuchung aller ­Geschäftsvorfälle gewährleistet sein.

Die Bewilligung der elektronischen Auslandsbuchführung ist durch die Finanzverwaltung zu widerrufen, sofern die oben genannten Voraussetzungen nicht mehr vorliegen oder den Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen wird. Der Vollzug der Rückverlagerung ist entsprechend nachzuweisen. Ferner kann nach § 146 Abs. 2 b AO ein Verzögerungsgeld von 2.500 Euro bis zu 250.000 Euro festgesetzt werden, sofern die Mitwirkungspflichten nicht erfüllt werden oder die Rückverlagerung der Buchführung trotz entsprechender Aufforderung nicht stattfindet. Das Verzögerungsgeld droht auch dann, wenn die elektronische Buchführung ohne Bewilligung in das Ausland transferiert wird.

Standort

Die zunächst komplizierte und sehr restriktive Regelung der elektronischen Auslandsbuchführung des § 146 Abs. 2 a AO wurde bereits kurz nach ihrer Einführung erheblich vereinfacht und ihr Anwendungsbereich erweitert. Dennoch ist nach wie vor keine vollumfängliche Auslagerung in das Ausland möglich, da die Originalbelege in Papierform nahtlos in Deutschland verbleiben müssen. Somit kann nur die elektronische Buchführung, also insbesondere der physische Server-Standort und das Kontieren der Belege, in das Ausland verlagert werden. Der Standort des Datenverarbeitungssystems im Ausland ist vor allem für die Zentralisierung der Buchführung von Konzernen interessant. Es ist selbstverständlich auch möglich, vom Ausland aus einen in Deutschland stehenden Server zu nutzen. Kostenvorteile lassen sich in beiden Fällen, insbesondere durch die Kontierung im Ausland,
erzielen.

Fazit

Bei einer Verlagerung der Buchführung in das Ausland sollte besonderes Augenmerk auf die (bilanz-)steuerrechtliche Qualifizierung der mit der Buchführung befassten Mitarbeiter gelegt werden und eine laufende Überwachung sichergestellt sein. Ferner dürfen auch die Sprachbarrieren nicht unterschätzt werden. Die Herausforderungen einer elektronischen Auslandsbuchführung liegen unseres Erachtens nicht beim Bewilligungsverfahren im Rahmen des § 146 Abs. 2 a AO, sondern in der laufenden Organisation und Qualitätskontrolle. Dies sind jedoch wiederum unabdingbare Voraussetzungen dafür, dass bei einer elektronischen Auslandsbuchführung eine Beeinträchtigung der Besteuerung ausgeschlossen werden kann.