Doppelt ist zu viel

Internationale Doppelbesteuerung hat negative Folgen für den internationalen Wirtschaftsverkehr, weil sie zur suboptimalen Allokation von Kapital führt, den Güteraustausch beeinträchtigt und den Wettbewerb verzerren kann (statt vieler Frotscher, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., 2009, Rn. 1). Maßnahmen zur Vermeidung sind im globalisierten Wirtschaftsverkehr darum rechts- und wirtschaftspolitisch geboten. Eine andere Frage ist indes, ob internationale Doppelbesteuerung rechtlich zulässig ist und welche Ansprüche der Betroffene auf deren Vermeidung hat. Internationale Doppelbesteuerung wird durch das Zusammenwirken mehrerer Steuergesetze der beteiligten Staaten hervorgerufen und ist völkerrechtlich nicht verboten. Sind die nationalen Gesetze jeweils völkerrechtsgemäß, so sind sie es auch in ihrer Gesamtheit (so Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., 2014, Grundlagen, Rn. 14) und im Zusammenwirken. Das Besteuerungsrecht ist Kernrecht staatlicher Souveränität, die sich nicht mit einer Abstimmungspflicht nationaler Steuergesetze verträgt. Ein völkerrechtlicher Anspruch auf Vermeidung der Doppelbesteuerung ist laut Bundesfinanzhof (BFH) auch deshalb nicht notwendig, weil die nationalen Steuerrechtsordnungen hinreichende Abhilfemöglichkeiten wie Billigkeitsmaßnahmen bereithalten (BFH vom 19.06.2013 – II R 10/12, BStBl. II, 2013, S. 746). Die wettbewerbliche Wirkung der Doppelbesteuerung legt es nahe, zumindest dem EU-Recht ein Verbot der Doppelbesteuerung zu entnehmen. Gleichwohl verpflichten das Primär-­ und Sekundärrecht nur in engen Grenzen zur Vermeidung (beispielsweise im Rahmen der EU-Schiedskonvention).

Kein allgemeines Verbot

Aus den Grundfreiheiten ließe sich eine Pflicht zur Beseitigung der Doppelbesteuerung ableiten, weil die doppelte Belastung zu einer Beschränkung der grenzüberschreitenden Tätigkeit führt, die mit dem Zweck der Grundfreiheiten nicht vereinbar ist. Die Grundfreiheiten streiten darum eigentlich für ein Verbot der Doppelbesteuerung (dafür Schönfeld/Häck, in Schönfeld/Ditz, DBA, 2013, Systematik, Rn. 119 m. w. N.). Allerdings statuiert das EU-Recht nach der bisherigen Rechtsprechung des EuGH keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Besteuerungskompetenzen der Mitgliedstaaten untereinander (EuGH vom 14.11.2006, C-513/04, Rs. Kerckhaert und Morres, Slg. I, 2006, S. 10981; kritisch Kofler, Doppelbesteuerungsabkommen und Europäisches Gemeinschaftsrecht, 2007, S. 177). Danach besteht auch europarechtlich kein allgemeines Verbot der Doppelbesteuerung.
In Deutschland wird im Falle internationaler Doppelbesteuerung mitunter ein Verstoß gegen das verfassungskräftige Leistungsfähigkeitsprinzip angenommen (Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., 2011, Rn. 14.8). Da dieses abstrakte Leitprinzip aber der legislativen Konkretisierung bedarf, kann es kein allgemeines Verbot statuieren, sondern allenfalls in konkreten Fällen greifbarer Ungleich- oder Übermaßbesteuerung einen verfassungsrechtlichen Anspruch auf Vermeidung von Doppelbesteuerung begründen. In diesen Fällen gewährleistet das Billigkeitsverfahren verfassungsgemäße Ergebnisse. Einen strikten Zwang zur umfassenden Verhinderung der Doppelbesteuerung begründet die Verfassung dagegen nicht.

Unilaterale Maßnahmen

Kann weder eine unilaterale (zum Beispiel § 34 c Einkommensteuergesetz [EStG]) noch eine DBA-Vorschrift internationale Doppelbesteuerung verhindern, kommt eine Verpflichtung der Finanzverwaltung in Betracht, diese im Erlasswege zu beseitigen (§§ 163, 227 Abgabenordnung [AO]). Ein allgemeiner Anspruch auf Billigkeitsmaßnahmen kann sich dabei aus Verwaltungsvorschriften und der damit einhergehenden Selbstbindung der Verwaltung ergeben. Ebenso besteht in konkreten Einzelfällen ein Anspruch auf Billigkeitsmaßnahmen. Das nationale Billigkeitsverfahren ist gegenüber bilateralen Verständigungsverfahren nicht vorrangig. Der Billigkeitsweg kommt daher regelmäßig nicht in Betracht, wenn die abkommenswidrige Besteuerung auf einer Maßnahme des anderen Vertragsstaates beruht.
Art. 25 OECD-Musterabkommen (MA) regelt bilaterale Verfahren zur Bewältigung von Schwierigkeiten und Zweifeln bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen den jeweiligen Behörden der Vertragsstaaten, aber auch Steuerpflichtigen und Steuerbehörden. Die deutsche Abkommenspraxis (vgl. die vom BMF veröffentlichte Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen, abgedruckt in IStR, 2013, Beihefter zu Heft 10) sieht dementsprechend verschiedene Formen von Verständigungsverfahren vor (Überblick bei K. Becker, Internationale Zusammenarbeit – Konsultation und Verständigung, DStJG 36 [2013], S. 167). Während Konsultationsverfahren nach Art. 25 Abs. 3 Satz 1 OECD-MA die Vermeidung von Steuerstreitigkeiten im Vorfeld bezwecken und Zweifelsfragen bei der Auslegung von DBA beheben sollen, bietet das Verständigungsverfahren im engeren Sinne (Art. 25 Abs. 1 u. 2 OECD-MA) dem Bürger Schutz vor abkommenswidriger Besteuerung im Einzelfall. Eingetretene oder drohende Doppelbesteuerung soll zwischen den beteiligten Behörden im Verhandlungswege beseitigt werden. In beiden Fällen besteht jedoch weder ein Einigungszwang noch ein Anspruch auf Durchführung des Verfahrens. Der erforderliche Antrag kann nach deutscher Verwaltungsauffassung von Personen gestellt werden, die durch die abkommenswidrige Besteuerung betroffen sind (dazu und zu weiteren Einzelheiten BMF-Merkblatt vom 13.07.2006, BStBl. I, 2006, S. 461, Tz. 2). Verfahrensrechtlich besteht zumindest ein Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über die Einleitung des Verfahrens. Falls die Behörde die Einleitung ablehnt, ist der Klageweg eröffnet. Eine effektive Verfahrensbeteiligung des Steuerpflichtigen ist indes nicht vorgesehen. Er hat vor allem keinen unmittelbaren Einfluss auf Zustandekommen und Inhalt der Einigung. Allerdings räumen die Behörden den Betroffenen informell mitunter weitgehende Anhörungs- und Mitwirkungsrechte ein (Eilers, in Wassermeyer, DBA, Art. 25, Rn. 9 a [Stand: Mai 2008]).
Das Verständigungsverfahren ist kein Rechtsbehelfsverfahren. Vielmehr sind Rechtsbehelfs- und Verständigungsverfahren in Deutschland neben- oder nacheinander möglich. Der OECD-Musterkommentar geht von einem zeitlichen Vorrang des Verständigungsverfahrens aus. Die Umsetzung der Verständigungsvereinbarung durch die Finanzverwaltung (§ 175 a AO) erfolgt wegen der Bindungswirkung finanzgerichtlicher Urteile (§ 110 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]) nur, wenn der Steuerpflichtige der Einigung zustimmt und auf Rechtsbehelfe (zumindest teilweise) verzichtet oder solche zurücknimmt (zum Verzicht eingehend Flüchter, in Schönfeld/Ditz, DBA, 2013, Art. 25, Rn. 99 ff.). Das Schiedsverfahren (Art. 25, Abs. 5 OECD-MA) kann Bestandteil eines Verständigungsverfahrens nach Art. 25 Abs. 1 u. 2 OECD-MA hinsichtlich dessen ungelöster Streitfragen sein. Es erweitert die Rechte des Steuerpflichtigen und dient der Verfahrensbeschleunigung.

Fazit

Ein umfassender Anspruch auf Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung besteht nicht. Eine korrespondierende Pflicht des Steuerstaates ist weder verfassungs- noch europa- oder völkerrechtlich allgemein geboten. Verhindern uni- oder bilaterale Normen keine Doppelbesteuerung, können nach DBA-Verständigungsverfahren im Einzelfall nationale Billigkeitsmaßnahmen korrigierend geboten sein. Bei qualifizierter ungleichmäßiger Besteuerung oder deutlicher Übermaßbesteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte kann sich fallweise ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf Billigkeitsabhilfe ergeben. Ohne Rücksicht auf eine Rechtspflicht zur Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung ist der nationale Gesetzgeber freilich gut beraten, diese wegen ihrer wirtschaftlich nachteiligen Auswirkungen dem Grunde nach insgesamt auszuschließen.