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Ausgelagert und geprüft

Abschlussprüfung bei Outsourcing auf Dienstleister

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Wenn das zu prüfende Unternehmen seine Rech­nungs­legung oder sein internes Kon­troll­system an spezialisierte Dienst­leis­tungs­unter­nehmen aus­ge­lagert hat, stellen sich für den Ab­schluss­prüfer dieses Unter­nehmens besondere Heraus­for­de­rungen an die Prüfung des internen Kontrollsystems.

Bei Großunternehmen, aber auch immer mehr bei kleinen und mittelgroßen Unternehmen ist verstärkt zu beobachten, dass Funktionen und Geschäftsprozesse an spezialisierte Dienstleistungsunternehmen ausgelagert werden. Im Sommer 2013 wurde eine Befragung deutscher Unternehmen zur Nutzung von Dienstleistern für rechnungslegungsbezogene Prozesse durchgeführt (vgl. Schmidt, WPg 3/2014, S.121 ff., hier 122 f.). Danach betreffen die häufigsten Auslagerungen die Rechnungslegung für den Einkaufs- beziehungsweise Verkaufsprozess und die Abschlusserstellung. Argumente hierfür sind insbesondere die Professionalisierung der Prozessabwicklung und die Senkung der Prozesskosten. Dieser Trend birgt aber sowohl für die auslagernden Unternehmen als auch für deren Abschlussprüfer gewisse Risiken wie Kontrollverlust, wirtschaftliche und sicher­heits­tech­nische Risiken sowie die Ver­füg­bar­keit der Daten. Für die Beurteilung des internen Kontroll­systems (IKS) des auslagernden Unternehmens durch deren Abschlussprüfer kann daher auch die Beurteilung des dienst­leis­tungs­be­zogenen IKS des Dienst­leis­tungs­unter­nehmens notwendig werden. Der Abschluss­prüfer hat mögliche In­for­ma­tions­lücken zusammen mit dem zu prüfenden Unternehmen zu schließen.

Abschlussprüfung bei Auslagerung

Zur Be­ur­teilung des IKS beim Dienst­leis­tungs­unter­nehmen sind aus­rei­chende In­for­ma­tionen ein­zu­holen und er­gän­zende Prü­fungs­hand­lungen durchzuführen.

Der IDW PS 331 (Stand: 09.09.2010; vgl. FN-IDW 2010, S. 423 ff.) wird derzeit beim Institut der Wirt­schafts­prüfer (IDW) über­ar­beitet. Nach IDW PS 331 muss der Ab­schluss­prüfer des aus­la­gernden Unter­nehmens beur­teilen, inwieweit die Aus­lagerung die Rech­nungs­legung betrifft, und er muss die damit verbundenen Risiken für wesent­liche falsche Angaben in der Rech­nungs­legung einschätzen. Zur Entwicklung seiner Prü­fungs­stra­tegie hat er ferner zu beurteilen, inwieweit das IKS einschließlich des Rech­nungs­legungs­systems des zu prüfenden Unternehmens durch die Auslagerung von Teilen der Rechnungslegung auf das Dienst­leis­tungs­unter­nehmen berührt wird. Kommt der Abschlussprüfer zu dem Ergebnis, dass die Beurteilung des Kontrollrisikos beim zu prüfenden Unternehmen nicht durch das IKS des Dienstleistungsunternehmens beeinflusst wird, ist eine „normale“ Prüfung des IKS des zu prüfenden Unternehmens nach IDW PS 261 n.F. ausreichend; eine gesonderte Beurteilung des IKS des Dienstleistungsunternehmens ist dann nicht erforderlich. Kommt der Abschlussprüfer dagegen zu dem Schluss, dass die Tätigkeit des Dienst­leis­tungs­unter­nehmens für das zu prüfende Unternehmen und dessen Abschlussprüfung von Bedeutung ist, hat er ausreichende Informationen einzuholen, um ein Verständnis für das IKS des Dienst­leis­tungs­unter­nehmens zu entwickeln und dadurch das Kontrollrisiko beurteilen zu können; in diesem Fall sind ergänzende Prüfungshandlungen beim Dienstleistungsunternehmen durchzuführen (vgl. IDW PS 331, Tz. 13 f.). Der Abschlussprüfer wird bei der Beurteilung des Kontrollrisikos des zu prüfenden Unternehmens in Abhängigkeit vom konkreten Fall wie folgt vorgehen (vgl. IDW PS 331, Tz. 15):

  1. Durchführung von Systemprüfungen der vom zu prüfenden Unternehmen vorgesehenen Kontrollmaßnahmen über die Tätigkeit des Dienstleistungsunternehmens,
  2. Verwertung des Berichts eines externen Prüfers des Dienstleistungsunternehmens zur Wirksamkeit des IKS des Dienstleistungsunternehmens (IDW PS 951 n.F.),
  3. Durchführung weiterer Systemprüfungen bei dem Dienstleistungsunternehmen.

IKS-Prüfung beim Dienstleistungsunternehmen

Die Unternehmens­leitung bleibt auch im Fall der Aus­la­ge­rung des IKS für ord­nungs­gemäße Geschäfts­führung und Jahres­ab­schluss verantwortlich.

Die Unternehmensleitung des auslagernden Unter­nehmens bleibt auch im Fall der Aus­lagerung des IKS für die Ord­nungs­mäßig­keit der Ge­schäfts­führung und die ord­nungs­gemäße Auf­stellung der Jahres­ab­schlüsse ver­ant­wort­lich. Hierbei hat sie vor allem dafür zu sorgen, dass das IKS ihres Unternehmens im Zusammen­spiel mit den Kontrollen des Dienst­leis­tungs­unter­nehmens angemessen und wirksam ist. Aus Sicht des Ab­schluss­prüfers ist es somit ent­scheidend, dass zwischen dem aus­lagernden Unternehmen und dem Dienst­leis­tungs­unter­nehmen vereinbart wird, dass er­forder­liche IKS-Prüfungen von einem Prüfer des Dienstleistungsunternehmens, vom Abschlussprüfer oder von der internen Revision des auslagernden Unternehmens durchgeführt werden und die Ergebnisse dieser Prüfungen in der Abschlussprüfung verwertet werden können (vgl. Schmidt, WPg 3/2014, S. 124). Die Unternehmensleitung des Dienstleistungsunternehmens erstellt eine IKS-Beschreibung, in der neben der Art der erbrachten Dienstleistungen und der verarbeiteten Geschäftsvorfälle vor allem die Kontrollziele und die zur Sicherung der Erreichung dieser Ziele eingerichteten Kontrollen dargestellt sind. Der vom Dienstleistungsunternehmen beauftragte Abschlussprüfer beurteilt die IKS-Beschreibung auf Basis der hierzu abgegebenen „Erklärung der gesetzlichen Vertreter“ (vgl. Anlage 3 des IDW PS 951 n.F.). Die Prüfung der IKS-Beschreibung hat folgende vier Ziele (vgl. IDW PS 951 n.F., Tz. 11):

  1. Aussage, ob die zur Ausgestaltung des IKS des Dienstleistungsunternehmens zugrunde gelegten Kriterien einschließlich der hieraus abgeleiteten Kontrollziele für den vorgesehenen Anwendungszweck geeignet und in der IKS-Beschreibung sachgerecht dargestellt sind,
  2. Aussage, ob die IKS-Beschreibung durch das Dienstleistungsunternehmen die tatsächliche Ausgestaltung und Einrichtung des dienstleistungsbezogenen IKS sachgerecht darstellt,
  3. Aussage, ob die in der IKS-Beschreibung dargestellten Kontrollen angemessen ausgestaltet sind (Zeitpunkt bzw. Zeitraum),
  4. sofern beauftragt: Aussage, ob in der IKS-Beschreibung dargestellte Kontrollen während des zu prüfenden Zeitraums wirksam sind.

Der Abschlussprüfer des Dienstleistungsunternehmens hat über die Prüfungsfeststellungen zu den oben genannten vier Zielen einen Prüfungsbericht anzufertigen und eine Bescheinigung zu erteilen. Die Prüfung und der Bericht werden bestimmt durch die zeitpunkt- bzw. zeitraumbezogene Betrachtung (vgl. IDW PS 951 n.F., Tz. 15 ff.):

  • zeitpunktbezogene Prüfung: Es wird nur beurteilt, ob die Kontrollen des Dienst­leis­tungs­unter­nehmens angemessen ausgestaltet und zu einem bestimmten Zeitpunkt eingeführt waren (Aufbauprüfung) – Typ-1-Bericht,
  • zeitraumbezogene Prüfung: Hier wird darüber hinaus geprüft, ob die Kontrollen in einem bestimmten Zeitraum (in der Regel zwölf, mindestens aber sechs Monate) wirksam waren; dazu sind Funktionsprüfungen des IKS vorzunehmen – Typ-2-Bericht.

Die Typ-1-Berichte haben aus der Sicht des Abschlussprüfers nur einen begrenzten Nutzen, da zur tatsächlichen Funktion des IKS im Dienstleistungsunternehmen keine Aussagen getroffen werden; hier sind weitere Prüfungsnachweise zur Wirksamkeit des IKS einzuholen. Anders bei den Typ-2-Berichten, bei denen die Effektivität der Kontrollen direkt beurteilt werden kann. Dies ermöglicht dem Abschlussprüfer in der Regel die IKS-Prüfungsergebnisse zu verwerten, ohne den Abschlussprüfer des Dienstleistungsunternehmens individuell instruieren oder dessen Arbeiten nachprüfen zu müssen. Der IDW PS 951 n.F. regelt im Einzelnen die Prüfungsanforderungen und -planung sowie die Prüfungsdurchführung. Der Bericht über die Prüfung des dienstleistungsbezogenen IKS hat folgende Bestandteile (vgl. IDW PS 951 n.F., Tz. 104):

  • Auftrag und Auftragsdurchführung,
  • Prüfungsurteil über die Prüfung des dienstleistungsbezogenen IKS
  • Anhang 1: Bescheinigung (hierzu enthält der IDW PS 951 n.F. in Anlage 1 und 2 zwei Formulierungsbeispiele),
  • Anhang 2: Beschreibung des dienstleistungsbezogenen IKS durch die gesetzlichen Vertreter des Dienstleistungsunternehmens,
  • Anhang 3: Darstellung der durchgeführten Prüfungshandlungen einschließlich der Kontrollziele und geprüften Kontrollen,
  • Anhang 4: schriftliche Erklärung der gesetzlichen Vertreter des Dienstleistungsunternehmens (vgl. Anlage 3 des IDW 951 n.F.),
  • Anhang 5: sonstige Informationen durch die gesetzlichen Vertreter des Dienstleistungsunternehmens,
  • fakultativ: Vollständigkeitserklärung.

Auslagerung auf Wirtschaftsprüfer/Steuerberater

Damit stellt sich die Frage, inwieweit auf Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater ausgelagerte Dienstleistungen, insbesondere Buchführung und Abschlusserstellung, zum Anwendungsbereich des IDW PS 951 n.F. und des IDW PS 331 gehören. Der geplante Entwurf einer Neufassung des IDW PS 331 sieht hier eigene Prüfungshandlungen in Bezug auf den Dienstleister vor. Dabei sind folgende Aspekte zu berücksichtigen (vgl. FN-IDW 11/2013, S. 496):

  • berufliche Qualifikation des Dienstleisters (Wirtschaftsprüfer, Steuerberater),
  • Art der Leistungserbringung (zum Beispiel Übernahme der kompletten Buchführung, Durchführung von Abschlussbuchungen zur Erstellung des Jahresabschlusses),
  • Anwendung von fachlichen Verlautbarungen bei der Abschlusserstellung (IDW S7 bzw. die Verlautbarung der BStBK zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen),
  • Ausgestaltung der Leistungserbringung (zum Beispiel individuelle Dienstleistungen nur für Einzelmandate oder standardisierte Dienstleistungen mit entsprechenden Prozessabläufen für eine Vielzahl von Mandanten).
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